我国中小企业实施作业成本法的思考

2011-08-15贺波

河南城建学院学报 2011年5期

贺波

(武汉大学经济管理学院，湖北武汉430070)

中小企业是市场经济主体、是推动国民经济发展、促进社会稳定的重要力量。尤其当前，中小企业在缓解就业压力、优化经济结构、确保国民经济稳步增长等方面正发挥着愈来愈重要的作用。随着市场竞争的日益加剧，中小企业要想在市场竞争中占有一席之地，就必须更加准确地核算和管理成本，为企业在战略决策、产品调整、成本控制、产品定价、财务核算等方面提供重要依据。

近年来，作业成本法(Activity-Based Costing，ABC)由于能为企业提供更加精确的成本信息，已经得到了越来越多的应用，在实践上能帮助企业管理者进行成本核算和管理，从而获得更大效益。目前，我国中小企业采用较多的还是传统成本核算方法，采用作业成本法的企业所占比例很小。因此，在中小企业中加快作业成本法的应用就显得尤为重要。

1 加快中小企业实施作业成本法的必要性

面对日益激烈的市场竞争，中小企业成本核算和管理中存在的诸多问题已经严重制约了企业的盈利能力和竞争能力。传统的成本核算方法以产品为中心进行成本核算，随着技术变革越来越快，企业自动化程度日益提高，使得直接人工费用所占比重减少，并且与工时无关的费用迅速增加，用不具有因果关系的直接人工去分配这些费用，必然导致成本信息失真，进而引起成本控制失效，经营管理失误。因此，我国中小企业急需引进先进的成本管理方法，克服传统成本核算的缺陷，科学地核算企业成本。

1.1 有助于克服传统成本核算的缺陷，获得更加准确的成本信息

从规模和行业特点来看，大型企业往往通过批量生产降低单位产品的成本，获取规模效益，而中小企业的生产空间常常是那些大型企业不多涉足的“多品种、小批量”领域。小批量使得生产计划编制、生产准备、产品检验等作业带来大量的间接费用，多品种使得这些间接费用难以在诸多产品种类中准确分配。而作业成本法恰能克服传统成本核算带来的这些缺陷，通过以作业为计算对象，对各种间接费用采取不同的间接费用率进行分配，增加了成本核算的准确性，为企业经营决策提供了可靠的成本信息。

1.2 有助于弥补传统成本控制的不足，有效降低企业成本

从成本控制特点来看，很多中小企业对于生产环节的成本控制较为重视，而对于管理和营销等环节的成本控制不够重视;重视投产后的成本控制，而对于投产前的产品设计和准备环节重视不够。实施作业成本法，能够从产品设计、准备等源头开始控制，再逐步延伸到生产、营销、物流、售后服务等全过程，从而实现全过程的成本控制，有效地控制企业成本。

2 中小企业实施作业成本法的可行性分析

2.1 间接费用比重呈上升趋势

从产品成本的构成来看，间接费用在中小企业产品中所占比重逐渐增加。随着市场竞争的日益激烈和技术变革的日益加快，很多中小企业为了提高自身市场竞争力，都采用了较为先进的技术装备，自动化生产程度明显提高，由此使得产品生产所带来的间接费用占本产品成本的比重逐渐增加。

2.2 对成本信息准确度的要求逐渐增加

首先，很多中小企业管理者对成本信息的精确度不够满意。在传统成本核算方式下，产量高、生产工艺简单的产品成本易被高估，而产量低、生产工艺复杂的产品成本易被低估，这种计算结果与实际相背离的成本信息，对企业经营决策容易产生误导。例如：对需要降价销售并且能够降价的产品，因为成本计算结果虚高而无法降价，最终造成企业产品在市场上缺乏竞争力，并逐渐流失客户，失去扩大市场占有率的机会。其次，企业决策迫切需要更准确的成本信息。目前，我国很多中小企业的所有者也是企业的经营者，由于管理人员综合能力不高，常常采取简单的成本核算方式，甚至未按照规定的会计处理方法来核算成本，导致成本信息失去相应的参考价值，无法以此进行决策和管理。

2.3 管理理念和水平的提升为实施作业成本法奠定了一定基础

随着社会经济的快速发展，我国企业宏观环境得到了明显改善，很多中小企业为了更好地增强企业竞争力，都不同程度地引进了经营和管理人才，加大了对信息基础建设的投入力度，更新了企业管理理念，提升了企业管理水平，这为中小企业实施作业成本法奠定了一定基础。

3 中小企业实施作业成本法面临的问题

3.1 观念方面

目前，由于作业成本法在我国企业管理中应用不够广泛，很多中小企业仍采用传统的成本核算方法，大多数中小企业管理者不懂作业成本法，部分人虽然了解作业成本法，但在观念上认为作业成本法实施成本过高，需要大量的资金、技术投入，并且实施过程过于繁琐、费时费力、成本核算结果不会有太大优势，因而在中小企业实施进展不大。但在实际应用中我们可以发现，作业成本法应用到中小企业的决策流程仅需要很少的投入比例——从相当于中小企业中较大公司(大约有500名以上的雇员)销售额的0.1%到较小公司(雇员少于50名)销售额的0.3%。由此可见，实施作业成本法所需投入与企业所获利润相比微不足道。

3.2 技术方面

改革开放三十多年来，我国中小企业技术水平逐渐提高，但总体而言，我国中小企业的技术水平与大型企业及西方中小企业相比仍然存在较大差距。尽管很多中小企业都加大了资金和技术的投入力度，企业整体技术装备也在逐渐改善，但由于资金方面限制，将高科技运用到生产领域的中小企业还比较少。

3.3 会计基础工作方面

首先，我国会计电算化逐渐得到应用，但中小企业中还没有得到广泛运用。由于作业成本法实施中需要处理很多数据，如果没有运用会计电算化，实施作业成本法比较困难。其次，在我国中小企业会计人员中，既懂会计专业知识又熟悉管理和计算机相关知识的复合型人才较为缺乏，加上中小企业在员工福利和发展上的相对劣势，这些人员流动性较为频繁。

4 关于实施作业成本法的对策

4.1 对作业成本法是否使用开展必要性判断

成本－效益原则是作业成本法的基本原则，也是当前会计准则中十分重要的原则之一。显而易见，与传统的成本计算方法相比，作业成本法在间接费用的分配方面明显有很大区别：新方法下成本动因是间接费用分配的依据，这种依据下核算的复杂性就自然凸显出来，由于需要选择并确认这些基础成本方面的动因，使得企业在人员、物资方面的处理消耗都远大于传统方法。如果企业在生产过程中消耗的那些间接费用很小，在成本中占比微不足道，那么成本核算的精确度就不会受间接成本分配的很大影响，那么若采用新方法进行会计核算，反而可能适得其反，造成人力物力的耗费，根据成本－效益的原则，效益－成本比却可能和传统方法下相比更差。

因此，笔者认为，是否使用作业成本法还要重点考虑成本－效益，而不单单从追求完美、精确的角度出发。一旦企业的间接费用很小，那么使用成本效益法的成本较大，反而会增加企业的开支，造成资源浪费。所以企业决策中是否选择实施作业成本法，应坚持满意原则，而非最优原则，只有结果符合企业发展实际，更利于企业的可持续发展，才能使用这种方法，不能盲目推崇新方法。

4.2 进一步完善成本管理系统

如前文所述，传统的成本处理方法认为数量是唯一的成本动因，而作业成本法却将成本的产生过程更加细化，提出成本的动因在于资源成本和作业成本两方面，这是作业成本法实施的根本依据。根据这一系列更加复杂的成本动因，企业对它各项作业进行分类处理，从中辨别出资源动因以及作业动因，需要相对繁琐的计算及处理，尤其对那些生产制造过程十分复杂、各项作业或程序甚至高达上百个的中小企业而言，难度无疑更大。因此，实施作业成本法必须借助先进的信息技术完成。随着计算机网络的普及，计算机在数据传输、信息共享方面得天独厚的优势，无疑成为处理一些信息的有效平台。因此，企业在分析自身情况，选择使用作业成本法时，需建立更完善的成本管理系统，加大各项作业平台的沟通、数据传输，为成本管理提供软硬件环境。

此外，成本管理系统建立在企业先进的管理决策理念基础上，企业需建立相对配套的管理制度，确保在成本费用的各大环节进行合理有效划分，为作业成本法的实施提供良好的制度条件，以确保对成本产生的成因及影响开展更有效的分析。

4.3 争取企业高层的认同与支持

作业成本法实施的基本前提，就是企业管理层的认同与支持。与国外先进企业不同，我国市场经济发展尚不健全，一些会计处理仍处于摸索阶段，我国中小企业在成本等方面的观念也相对落后，总体而言，国内的中小企业对作业成本的理论了解不足，对作业成本的实践掌握不多，可能并不愿意实施新方法。

因此，若高管人员无法对这一项目的实施充满信心，那么其他成员会将信将疑，无法达成上下团结一心的局面。实际上，中小企业实行作业成本法计划的前提是管理层都积极参与，所以，获得公司最高层管理人员支持，并利用高层力量推进执行层的支持更加重要。作业成本法实施之前，需要对高层管理人员进行成本效益的分析，强化其在企业各作业质量以及响应能力方面的忧患意识，从而促进其作出更合理的决策。

4.4 获得全体成员的积极参与

作业成本法以对信息周密、准确地收集为前提，因此，顺利开展作业成本法，需要各部门、各成员的全力支持，对会计成本核算体系的建立、相关数据的收集和处理提供帮助。作业成本法下，各项作业被划分成两大类：增值与非增值作业。企业一旦发现作业不能提高产品价值，应想办法去除，前提是该作业效率极度低下、极度耗费生产能力、所涉顾客或产品对企业毫无利润可言，但如果这种作业是生产中的必需环节，且短期内没有较好的方法进行改进，只能保留而不可盲目删除。

事实上，如果对非增值作业进行削减或删除，必然涉及这些作业中的主体，可能涉及他们的基本利益，对个人的绩效产生影响，很容易引起他们情绪上的波动及行为上的反叛，作业成本法推行过程中必然遇到更大阻力。因此，变革之前进行文化的灌输及意识的培养十分重要，只有对全体人员培训、说服教育，让他们感受到作业成本法的优势及精髓，并在适当条件下保障他们的利益不受大的侵害，才能获得支持、减少抵制。

由于会计工作人员的水平可能直接影响到作业成本法实施的成效，不同的会计人员对成本的动因主观上有不同的判断，因此，通过培训也会减少核算的成本信息与实际的偏差，同时尽量削弱作业成本法推行中的负面影响。

4.5 因地因时制宜，逐步推广

由于当前我国的中小企业在生产方面的观念相对落后，许多企业仍从事粗放型生产，相应的精益核算环境尚未形成，企业的总体生产技术水平较为落后，信息技术应用也不够成熟。所以作业成本法的推行并未具备得天独厚的条件。对于作业成本法的实施与推广，不可一蹴而就。多数中小企业遵循“先生存后发展”的策略，在企业发展相对稳定时，可以通过试行的方式规避风险，从一些先进部门试行，随后再从整个企业进行推广。

作业成本法推行时要看准时期，在整个市场环境相对较好，员工工作状态稳定、信心充足的情况下进行推广显然更加合理。推行的前后都必须密切关注成员的状况，消除消极心理。