商誉会计核算改进与会计监管影响分析

天津财经大学 程晓红

商誉会计核算改进与会计监管影响分析

天津财经大学 程晓红

商誉会计核算的主要变化及其原因

（1）新会计准则中商誉的主要变化。商誉是一种不能被单独识别与确认且不具有实物形态的资产，数值上等于在购买日购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。随着中国经济改革的不断深入，许多涉及商誉的经济业务不断涌现，使商誉概念、商誉会计理论向更深层次发展。2006年2月财政部颁布新的企业会计准则（以下简称新准则），再次对我国商誉会计处理作了进一步完善。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更，其中包括：CASNo.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。我国早期采用商誉十年直线摊销的方法承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。

（2）商誉会计核算变化的理论和现实原因。商誉会计核算变化的理论原因：从商誉的资产性质来看，取消系统摊销法否定了将商誉视为一项消耗性资产，其价值并不一定随着时间的增长而消耗。从理论上看，商誉是一项可以带来未来超额收益的资产，如果带来的超额收益发生变化，则需要对其进行重新评估，对商誉进行减值测试则体现了商誉作为企业资产的这一特性。FASB在修改商誉处理方法时认为：不是所有商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降。许多被调查者认为商誉以直线法在主观期限内摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息。从商誉的形成和作用看，商誉是在企业合并中并购双方都承认的价值，其将对并购方产生协同效应并带来超额经济利益，但这个整合出来的资源不同于其他资产，其与社会外部环境有很大的关联性，受外部因素的影响也较大，而带来的经济预期也具有很大的不确定性。因此，并购后商誉的价值还会随着外部环境和企业内部资源的变化而产生变动，不能简单地进行系统摊销。商誉会计核算变化的现实原因：新会计准则采用与国际会计准则趋同的做法来规范商誉的会计核算，基于现实考虑，可以使我国企业的会计信息在国际上具有更高的可比性，或者为了达到同等可比性付出更小的成本。

从会计监管角度分析商誉会计核算改变

（1）商誉会计核算变化带来的经济后果。商誉会计核算变化的有利经济后果：由于商誉的会计处理方法对合并企业的净利润影响巨大，当只能采用购买法从而确认商誉的情况下，若采取原准则规定的系统摊销法则将在一定程度上削减企业的利润，进而影响其市场价值和融资能力；而采用减值测试法处理商誉，则使商誉的账面价值变化更加符合其经济实质，在一定程度上消除了上述影响，提高了有关企业价值的会计信息质量。商誉会计核算变化的不利经济后果：在计量问题上，新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。而目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允，因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。

（2）商誉会计核算变化带来的盈余管理动机。基于上述不利的经济后果，对商誉采用减值测试法核算的难点在于，计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。国内目前尚不具备完善的资本市场和充分的估值信息来源，因此商誉的减值测试难免会依赖于大量的主观判断，这就给企业利用公允价值进行盈余管理提供了动机，也给我国会计监管工作带来了一定的挑战。

商誉会计核算改变对会计监管的影响及对策

新的商誉会计核算方法的实施将给会计监管带来严峻的挑战。首先，职业判断的大量应用将对会计监管提出挑战，企业在应用减值测试法时对公允价值进行盈余管理，而公允价值依赖于会计人员对市场正常交易价格的认定。其次，新准则中的核算方法应用后对企业利润的影响较大，这使得上市公司在新准则实施的当年出现利润变化大的现象。如果不细化对新旧准则应用所造成差异的披露的监管，采用新准则后产生的会计数据将很有可能误导投资者。

鉴于此，会计监管有必要从监管的方式、监管的内容方面加以改进，同时还有必要加强监管环境建设，从而提高会计监管的效率效果。一要加强职业判断合理性的监督。从监管的方式来看，为了提高公允价值估价监管的有效性，会计监管必须从对规则遵从的监督转向对会计人员职业判断合理性的监督，有效地分辨出违规者并及时有效地严惩违规者。二要兼顾表内和表外披露的监管。从监管的内容来看，应当同时兼顾表内和表外披露的监管，特别是应当针对那些因准则变化而改变会计数据核算方式的企业，应当配套出台相应的政策，规定他们应充分披露并对比说明因新旧准则采用差异所造成的影响及后果。三要严格规范资产交易市场及资产评估市场。从加强监管的环境建设来看，应当严格规范资产交易市场及资产评估市场，运用法律武器严厉惩罚那些通过操纵资产价格来操纵会计数据的不法交易者，让商誉的公允价值真正体现出它的经济本质。四要加强配套法制建设。应根据商誉准则的变化，及时完善相关法律法规的制定，以系统的、有针对性的引导和规范新的会计核算方法实施，并适时纠正和制裁可能造成不良后果的行为，以确保新准则在实施后能够产生正的经济后果。

新准则对于商誉会计核算的规定基于充分的理论和现实基础，是适应我国会计准则的发展的趋势的，但是在具体实施的过程中可能会产生一些不好的经济后果和盈余管理动机，为了避免违规者利用新准则在我国尚不成熟的时机，滥用准则和实施盈余管理出具虚假财务报告，有必要在加强会计监管方面多做一些思考和研究，提出切实可行的监管策略，以维护会计准则实施的秩序，确保新准则更加顺利、有效地实施。