非货币性资产交换准则的问题及对策

四川大学工商管理学院 尹 娇 谢小琴

非货币性资产交换准则的问题及对策

四川大学工商管理学院 尹 娇 谢小琴

一、非货币性资产交换准则在应用中存在的问题

（一）商业实质判定标准的模糊性 准则规定企业发生地非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（1）“显著”、“重大”的判断标准模糊。此处并未对商业实质判断规定中的“显著”及“重大”等给出具体的数据比例参考。那么“重大、显著”与“不重大、不显著”的区别临界点在哪里？这就取决于会计人员的职业判断，其中也给企业刻意利用这一点来操纵利润留下了机会，也给会计工作造成更大的难度。（2）未来现金流量确定有难度。其中涉及换入资产和换出资产未来现金流量在风险、时间和金额上的预测。如果预测人员的素质不够或者获取或依赖的信息不够准确，很可能的结果是公允价值的引入不仅没能提高会计信息的相关性，反而损害了其可靠性、真实性。（3）折现率选择尺度大。在未来现金流量折现时，折现率的选择是比较自由的，目前财务上的预测方法各异，各种方法的预测结果也不尽相同。这些方法的应用都有可能得出不同的结论。未来现金流量的预测也面临同样的问题。各个企业的财务人员完全可以有自己的不同解释，这无疑也会降低会计信息的可靠性和可比性。

（二）关联方交易规定不具体 新准则中，为避免利用关联交易操纵利润的情况出现，对关联交易的影响作了原则性规定，将关联交易对非货币性资产交换的影响具体为对商业实质判断的影响。但准则中对于关联交易具体如何影响非货币性交易，没有过多地提及。如，如何才算是关联交易，如何算是关联企业之间公平的市场交易，关联交易下非货币性资产交换又应该如何处理，这些问题都没有具体说明。企业可以规避此规定的限制。因为对于非货币性资产交换中的关联交易并没有具体的规定，企业可以对这一规定进行规避，避免受到此条款的限制，来达到粉饰报表的目的。

（三）披露存在漏洞 一是损益的确认和计量基础取决于商业实质的判断。商业实质的判断中涉及未来现金流量预测、折现率选择等难度大的职业判断。准则本身未曾对其做出强制性甚至参考性的规定，也未对其选择范围和依据做出限制。二是关联交易对于商业实质的影响，准则也未做出具体的规定。这两种重大的职业判断，在没有准则规范的情况下，为了保证其合理性和公允性，比较有效的约束方式就是披露，通过使用报表者自己的判断来更好地使用报表，同时也使会计人员在运用职业判断时更加谨慎，毕竟，披露的信息的准确性来得比较可靠和真实。

（四）“相关税费”概念定义不清晰 准则中未给出具体的“相关税费”的具体解释。但是，在非货币性资产交换准则中，对于各类税费的处理并没有具体和明确的规定，只是笼统地说明“营业税等相关税费，按照税收规定计算确定”。而且在以账面价值计量中的“相关税费”以及以公允价值计量的“相关税费”，准则中并未指出它们的区别所在，在实践中，很可能给人造成误解。

（五）非货币交换的标准是否合理有待商榷 非货币性资产交换准则规定，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换。（1）笔者认为，笼统25%的比例认定是否合理还值得商榷。不同的行业在日常业务中会有不同情况，有的以物易物的情况很频繁，有的企业以物易物的业务罕见，有的以物易物时涉及补价通常价额大（平均在25%以上），有的补价少。全部使用一个标准未必恰当。（2）“25%”“临界点”问题难以解决。准则直接规定了25%的比例，这里存在一个“临界点”现象。即企业利用准则的硬性规定，把本来应该归属于非货币性资产交换业务做成普通的购销业务（例如故意将补价做成25%）；或者使补价为24.9%，将更应该属于购销的业务做成非货币性资产交换，从而按照非货币性资产交换准则来处理。在此，实质重于形式的准则没有得到贯彻。

二、非货币性资产交换准则的改进建议

（一）对准则概念更清晰地定义 概念的定义主要从以下几方面入手。（1）准确定义相关税费的范围。准则中对于“税费”的定义不够具体，笔者建议，准则需要具体规定“相关税费”的范围，可以以举例的形式来解释。如规定，相关税费只包括价外税，如增值税等，各税费的处理如下：房产税、车船使用税、土地使用税、印花税四小税直接计入“管理费用”；消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加，在非货币性资产交换不具备商业实质或换入换出资产的公允价值均不能可靠计量时要计入换入资产的成本；在具备商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时是计入单项换出资产的损益；车辆购置税、契税等直接计入换入固定资产的入账价值。（2）给“显著”“重大”等定性概念给出定量参考。在商业实质的判断中，根据规定，换入资产与换出资产未来现金流量显著不同时，可以判断该交换具有商业实质。因此，如果准则中给出“重大”等概念一个数量参考，实际工作中可以适当浮动。如规定当两者的差异达到“20%”时，可以判断为两者差异重大。这样会增加会计的统一性，减少企业利用准则调节利润的行为。（3）给出折现率的计算方法和利率参考。在预测现金流量以及估计折现率时，准则可以对具体的估计方法给出比较标准的参考选择，甚至直接对折现率的范围给出参考范围都是可以的，当时需要补充折现率的调整情况及调整幅度给出参考。这样一方面是给予经验不足的会计人员提供指导，让他们在面对这种较高难度的职业判断时有据可循；也是为了降低会计人员利用此处过大的自由性进行利润操纵。

（二）增加非货币性交换中关联交易的规定 关联交易对于非货币性交易甚至整个企业业务都有较大的影响，而在非货币性资产交换准则中对于关联交易的影响提及过于简单。因此，笔者建议准则中应该加入以下几方面的具体规定：（1）非货币性资产交换中关联交易的具体界定。是遵循一般购销业务中关联交易的原则和方法，还是另用其他的界定方法。（2）非货币性资产交换中关联交易的处理方法。是按照账面价值计量，还是在交易价格的基础上比照公允价值调整，如何调整。（3）非货币性资产交换中关联交易的披露。通过几方面的更具体的阐述，让会计人员对关联关系的非货币性资产交换处理更有据可循，也减少企业自身的利润操纵空间。

（三）增加披露的内容 准则中对关联方的非货币性资产交换业务的处理规定并不具体，对一些相关的定义也没有定量的参考。在这种情况下，实际上，企业本身对涉及这两种情况都具有一定的“操作性”。但是，这些“操作性”的大小却一定程度上可以因为披露而得到限制和规范。笔者建议，准则中可以规定披露更加详细的内容，如：（1）披露在判断商业实质时使用的折现率及其确定依据，未来现金流量确定的方法；（2）非货币性资产交换交换中的关联交易。

（四）完善非货币交换的标准 笔者建议，对于“25%”的比例，可以根据各类行业不同而适当调整。例如，对非货币性资产交换业务非常频繁的企业，规定高于“25%”的比例。

（五）加强新准则的宣传，提高会计人员能力 由于前述实施成本的存在，决定了企业未必会主动实施新准则。此外，前已述及新准则的实施还涉及到审计机构、监督机构、投资人、教育结构等广大受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会发生实施成本。如果政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的实施成本，并在客观上形成一。

［1］中国注册会计师协会《会计》，中国财政经济出版社2009年版。

［2］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

（编辑 袁露芬）