汇算清缴职工福利费的会计与税务处理

山东日照职业技术学院 申加强 张 娟

汇算清缴职工福利费的会计与税务处理

山东日照职业技术学院 申加强 张 娟

一、职工福利费使用范围会计与税法差异比较

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）与《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）的主要差异如下：

（1）国税函［2009］3号，尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。而财企［2009］242号，集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧。内设福利部门用房屋折旧是否作为应付福利费处理，《国家税务总局关于加强城乡信用社财务管理若干问题的通知》（国税发［1996］128号）文件“购建职工宿舍、食堂以及托儿所等职工集体福利设施只能在税后利润提取的公益金中开支，不得挤占其它资金。”可见内设福利部门的房屋应当归属于设施一类相应的折旧应当作为应付福利费列支。

（2）国税函［2009］3号，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。而财企［2009］242号，职工疗养费用已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。对当前比较普遍存在的向职工或部分职工发放支出的通讯补贴、交通补贴（包括油料、相关费用）安家费用等应严格遵照当地财政、税务部门的规定标准及范围进行会计处理和所得税的申报。

（3）国税函［2009］3号，按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。而财企［2009］242号，独生子女费（个人所得税作为不征税所得）以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。企业一般在管理费用其他科目中列支，企业需要在汇算清缴中找出这些项目，归入职工福利费范围，按职工工资额的14%比例限额进行纳税调整。

（4）财企［2009］242号，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。与国税函［2009］3号内容比较，离退休人员统筹外费用因与生产经营无关而不得税前扣除，住房、交通补贴采取货币方式的117号文要求进职工工资而3号文要求进应付福利费，至于通讯补贴，与交通补贴性质类似，也应当列入3号应付福利费范围。

（5）财企［2009］242号规定，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额；国税函［2009］3号规定，包括在企业所得税法规定的企业职工福利费范畴。

二、职工福利费的会计处理

企业发生的职工福利费，日常管理中应该单独设置账册，进行准确核算。修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，应据实列支，借记“应付职工薪酬——职工福利费”，贷记“现金”（银行存款）等科目。企业以自己的产品或外购商品作为福利，企业为职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务，以低于成本的价格向职工出售住房等。在会计处理上，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

发生非货币福利，根据《实施条例》的规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入，借记“主营业务收入”，同时，按该价值计入职工福利费支出。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的“应付职工薪酬——职工福利费”会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的“应付职工薪酬——职工福利费”会形成重复扣除。

因此，涉及职工福利性质的支出，应按《企业会计准则第9号——职工薪酬》的相关规定，依据其性质分别通过“职工福利费”和“非货币福利”项目核算和反映。根据讲解所列示的内容，在企业是依照“为了获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出”而进行会计处理。但就其内容的性质有的不属于所得税法所规范的职工福利费的范畴，因此既不能单独以“应付职工薪酬——职工福利费”项目的内容作为税前扣除的数额，也不能将“职工福利费”和“非货币福利”两个项目的内容加计作为“职工福利费”的数额。对不符合国税函［2009］3号文件所列示的项目数额，应当划分调整。

三、职工福利费汇算清缴的关注点

（1）关注工资总额与扣除比例。《企业所得税法实施条例》第四十条的规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”注意税法规定的“工资薪金”，工资薪金发放的对象：即在本企业任职或者受雇的员工，要注意与临时雇佣人员的劳务费区别（强调服务的连续性和周期性）；同时，员工应为企业提供服务，为企业带来经济利益的流入。工资薪金必须是“实际发放”的，这里的发放不等同于发生。关于工资薪金的“合理性”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。残疾人和研究开发人员工资加计扣除不作为职工福利费的基数，《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号）与《实施条例》第九十五条规定：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”上述加计扣除的工资不作为职工福利费的基数。

（2）关注以往年度余额。企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，按照（国税函［2009］98号）规定，应调整增加企业应纳税所得额。注：企业在以前年度按税法规定进行纳税调增的应付福利费，且企业未进行相关账务处理，企业在年度申报时应提供证明材料，并报送《企业所得税税前扣除过渡项目申报表》。

（3）关注票据的合法性。在账务列支的基础上还应当查验实际发生的原始凭据，如汇算清缴申报时尚挂应付项目则不能扣除。若企业职工福利费中列支职工食堂采购原料费用，会计凭证为自制凭证，无正式发票。应调增纳税所得额，防止税务稽查时应补缴企业所得税。具体参照《发票管理办法》规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务支付款项时，应当向收款方取得发票。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。此外，《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）对此也有规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税。

（4）关注企业职工通信费支出。企业为职工报销或发放的通信费、通信补贴，属于国税函［2009］3号文件所称福利费范围中列举的内容，因此应按照职工福利费标准扣除。而（财企［2009］242号）规定应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。因此，企业为职工报销的通信费或向职工发放的通信补贴，均应按职工福利费标准进行税前扣除。

（5）关注不得列支职工福利费。根据新财务通则第46条的规定，企业不得承担属于个人的下列支出：娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；个人行为导致的罚款、赔偿等支出；购买住房、支付物业管理费等支出；应由个人承担的其他支出。上述支出不能混淆为职工福利费项目，应调增纳税所得额。特别单位组织职工旅游已经成为大部分企事业单位激励职工的一项必备内容，不允许旅游费财务与税务列支，应做纳税调整。

（6）关注差旅费津贴与午餐补助问题。《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发［1994］089号）文件规定差旅费津贴不属于工资薪金性质的补贴，出差行为发生的费用，与企业生产经营直接相关，因此通过应付福利费科目过渡，而应直接从销售费用或财务费用列支。午餐补助的问题，从原理上属于对职工的生活补贴，对于未办职工食堂统一供应的午餐支出应当作为应付福利费予以扣除，而对未办职工食堂也未统一供应午餐而以午餐补助名义发放的现金则应当纳入工资薪金处理，以体现实质重于形式原则。

［1］全国注册税务师职业资格考试教材编写组：《税收代理实务》，中国税务出版社2010年版。

（编辑 余俊娟）