“非货币性资产交换”与“债务重组”准则合并思考

江苏大学 朱玉广

“非货币性资产交换”与“债务重组”准则合并思考

江苏大学 朱玉广

一、《非货币性资产交换》与《债务重组》准则的相似点

（一）内在本质相通 企业之所以进行非货币性资产交换，主要在于两方面的原因，一是资产重组，二是尽可能减少现金流出，而其中资产重组又是决策者考虑的核心因素。企业的决策者判定交换是必要的与有价值的。通过交换可以获得比付出资产更大的价值，可以最大程度地实现资源的整合，发挥资产的最大效用。债务人之所以愿意债务重组，除了资金周转困难这一外显因素以外，可能还存在内在的考虑因素。从债务重组中的债权人来看，应收账款或应收票据也是资产，债务重组时债权人失去了应收账款等债权性资产，但获取了现金、非现金资产等其他资产，因此也属于资产重组的范畴。基于以上考虑，现有的《非货币性资产交换》和《债务重组》两准则从本质上看，都可以实现资产的合理流动和重新整合，都归属于资产重组的范畴。只不过非货币性资产交换下的资产重组更主动、更积极，而债务重组下的资产重组则是被动中隐含主动。

（二）计量模式相通 现行的《债务重组》准则对转出资产以公允价值作价，而现行的《非货币性资产交换》对换出资产则要视具体情形可能以公允价值计量，也可能以账面价值计量，笔者认为两者的规定从逻辑上相互矛盾。基于以上考虑，两准则计量模式本来应该是相通的，都会存在按公允价值模式和按账面价值模式计量的情形，尤其在我国尚处于社会主义初级阶段，市场经济发展尚不够成熟，公允价值的数据难于获取的情况下，分别按公允价值和账面价值两种模式处理更为合理，不可为了与国际准则趋同而趋同，搞一刀切。

（三）换入资产入账价值相通 不论是非货币性资产交换还是债务重组都涉及资产“出”的问题，在非货币性资产交换下除了有资产的换出以外，还有资产的换入，有入有出。在债务重组下，站在债务人的角度，主要是资产的换出问题，如果站在债权人的角度，则既有“出”也有“入”。在现行的非货币性资产交换准则中，在确定换入资产的入账价值时遵循的规则是“以出定入”。现实的经济活动中非货币性资产交换由于种种因素的存在，如一方急于转出某项资产或迫切希望得到对方的某项资产，使得交换更多地表现为非等值交换。此时会出现同一项资产到了换入方企业按照“以出定入”计算出来的入账价值与该资产本来的公允价值不一致的情况，同一项资产同一时期应该只有一个价值，不可能由于资产仅仅是发生了位移就出现价值不等的情况，同时此规定也与推广应用公允价值的初衷背道而驰。而在现行的《债务重组》准则中，当债权人接受非现金资产等资产，则是以非现金资产的公允价值作为入账价值，不会出现同一项资产由于发生位移产生两个价值的情形，因此非货币性资产交换在对换入资产进行账务处理时可以参照债务重组中债权人接受非现金资产的规定，两准则的账务处理本来完全可以相通的，由于人为设限，使得两者相割裂。

（四）关联关系相通 在我国企业实践中，非货币性资产交换和债务重组有较大的比例发生在如母子公司等关联方之间的，关联方关系的存在会对非货币性资产交换和债务重组产生重大影响。但在现行的两准则中都未将关联方关系的影响上升到应有的高度。在非货币性资产交换中拟通过“商业实质”概念涵盖关联方问题，但不仅未能说清问题，反而是越说越乱。例如判断商业实质条件之一“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”，此条件从一般会计人员应用与判断角度看至少存在三个问题，一是未来现金流量无法预计；二是差额及构成等情形难以把握，第三是换入资产和换出资产未来现金流量现值由于信息不对称换入方和换出方预期不同，换入资产和换出资产未来现金流量现值的差额的产生问题。

从债务重组准则看，无论是债权人、债务人都按公允价值模式计量，笔者认为也不尽科学。如果发生在关联方之间的债务重组，它不一定具有独立性、外部性和公允性，此时仍用公允价值模式计量，会给上市公司盈余舞弊的可操作机会。在现行债务重组准则中，规定债务重组必须是债权人要做出让步，也未必与实际的经济业务完全相符。如果关联方之间发生债务重组，会出现不仅债权人没有让步，债务人付出的代价反而更高的情况，如母子公司之间会达成某种交易等等。

（五）现金处理相通 涉及现金的收付，非货币性资产交换对现金的处理要比债务重组准则复杂的多，按照现行准则的规定，在非货币性资产交换准则中收付的现金称为“补价”，有补价时首先要计算补价占整个交易金额的比例是否大于等于25%，如果小于25%则为非货币性资产交换，此规定至少有两点不足：一是25%的比例问题，24%和26%是否有本质差别；二是根据应用指南给出的计算公式，同一笔交易同样的补价在换入方和换出方计算出的比例会出现不同的结果，于是一方认定为非货币性资产交换，而另一方则认定为货币性资产交换。我国在2002年企业会计准则中对于非货币性交易（当时称为“非货币性交易”）补价的处理更加繁琐，单独计算应确认的损益，要用补价减去补价乘以换出资产账面价值与换出资产公允价值之比计算得到，该计算过程难以理解和运用。企业会计准则要面向广大实务工作者，如果设计太复杂，则应用性就会减效，故宜简化的就不应复杂化。

基于以上考虑，笔者认为非货币性资产交换中涉及现金的处理要简化，应取消25%的比例限制，准则除了规范了比例小于25%的非货币性资产交换的账务处理以外并未进一步展开。此外，非货币性资产交换和债务重组两准则从名称上看也不严谨，合并现行的两准则统一为《资产重组》准则有可取之处。

二、《资产重组》准则的总体设计

（一）界定资产重组的内涵 本准则所讲的资产重组，是指通过资产在不同企业之间的合理流动，实现资产的重新整合，以达到提高企业效益，最大限度发挥资产效用的过程。此处的资产重组与《企业会计准则第13号—或有事项》中的重组是不同的，该准则的重组是指企业内部资源的调整与组合，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

（二）明确资产重组的方式 资产重组的方式包括但不限于以下几种：一是资产置换，如企业以非货币性资产与其他企业的非货币性资产交换等；二是以现金、非现金资产等方式清偿债务。

（三）统一资产重组的计量模式 《资产重组》准则的账务处理要区分两种不同的情况，如果是独立企业之间发生的资产重组，并具备公允价值计量的条件，则应用公允价值模式；如果是关联企业之间发生的资产重组，即使有公允价值的相应数据，也只能用账面价值计量。

（四）规范资产重组的账务处理 摒弃现行的《非货币性资产交换》准则中以出定入的规定，与上述第三点相联系，凡是具备公允价值模式应用条件的，换入资产都按其公允价值入账，不具备公允价值计量条件的，只能以换出资产的账面价值为基础确定。

（五）完善资产重组的信息披露《资产重组》准则非常关键的一个因素是关联方关系，企业必须在对外披露的财务报告中披露关联方关系以及关联方交易的相关信息。

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则2003》，经济科学出版社2003年版。

［3］财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

［4］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2002年版。

［5］韩冬芳：《中级财务会计》，上海财经大学出版社2008年版。

［6］财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。

（编辑 代娟）