论低碳经济时代下低碳会计发展之路

武汉大学经济与管理学院 冯 娅

论低碳经济时代下低碳会计发展之路

武汉大学经济与管理学院 冯 娅

低碳经济是指通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭、石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态，以“三低一高”（低能耗、低污染、低排放、高效能）为基本特征。在全球变暖的大背景下，低碳经济受到越来越多国家的关注，在日前由联合国贸易和发展组织发布的《2010年世界投资报告》中，低碳经济投资成为主题。发展低碳经济是一项全新的工作，做好这项工作离不开会计领域的专业服务和支持，伴随着企业低碳化经营环境的逐渐形成，低碳会计应运而生，不少国际气候组织力推将碳排放纳入国际通行的会计准则。

一、低碳会计产生的理论依据

（一）传统会计的特点与局限性 传统会计是指以历史成本原则作为资产计价依据的会计实务，从人类经济活动的角度反映和监督企业的资本及其运动，按照权责发生制、历史成本等原则、采取复式记账法对发生的事项进行确认、计量、记录和报告。传统的会计职能被界定为核算和监督，传统会计核算中没有反映企业经济活动对环境造成的影响，如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要但无所有权的事物没有成为会计核算的内容，企业不把这些对象的使用和损害记入经营成本。这样做不仅使企业的实际利润虚增，而且变相鼓励了企业以牺牲环境来取得现实利益。

（二）生态会计的特点与局限性 随着全球环境的不断恶化，各国对生态环境的重视程度不断提升，并加强了对生态环境的关注与研究，以寻求一个和谐的可持续发展的生态文明社会。在此基础上，会计学界产生了生态会计这一概念，即将环境因素纳入企业成本收益核算之列，使企业更直观地认识到企业经营对社会、环境造成的影响，以及这种耗资行为带来的企业成本的增加。生态会计事实上是社会学、环境学、会计学相互渗透融合产生的交叉性学科，包括生态会计、生态核算、生态周期评价以及环境信息处理，为会计系统提供不同层次的物质、能量信息，以使会计系统具备反映与控制企业环境影响的新功能。生态会计是会计体系的子系统，使会计系统具有反映和监督企业环境行为的能力，但是生态会计主要采用物理单位计量，不同的数字代表的都是不同的自然属性，不能像传统会计那样依靠简单加总的方法达到信息整合的目的，因此也具有一定的局限性。

（三）绿色会计的特点与局限性 绿色会计萌芽于20世纪70年代，是以保护环境为目的而开展的会计核算，为决策者提供相关信息，以期达到合理配置资源、改善环境状况的目的。绿色会计又称环境会计，是在传统会计的基础上，考虑了环境因素的影响而发展起来的一种会计，以货币为主要计量单位，把与经济活动有关的环境与自然资源问题纳入经济核算体系，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，进而考核企业经济效益和社会效益的一门新兴会计学科。绿色会计试图将会计学与环境经济学结合，通过有效的价值管理使经济发展和环境保护相协调，包括对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，核算对象在传统会计的基础上显著增加了自然环境的内容，注重环境科学和会计实务相结合。绿色会计的确认和计量是将涉及自然环境的经济业务作为会计要素，经过辨认确定其数量价格，加以正式记录并记入会计报表的过程。绿色会计的核算对象突破了传统资金核算的范畴，所考虑的是除资金以外的资源环境、整个社会生产消费及生态循环价值。因此，绿色会计增加了自然环境的内容，特别重视环境科学与会计实务相结合，对设计自然环境的经济业务进行确认计量，并予以正式记录报告，为各经济单位进行经济及环境决策提供帮助。这也对会计标准的细化提出了新的挑战和新的思考。

（四）低碳会计的产生 低碳会计建立在传统会计、生态会计和绿色会计基础上，最早提出碳会计概念的是美国的Stewart Jones教授。2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及签证等会计问题称之为碳排放与固碳会计，也就是低碳会计，低碳会计是以能源环境法律、法规为依据，货币、实物单位计量或用文字表述的形式，对企业履行低碳责任，节能降耗和污染减排进行确认、计量，报告和考核企业自然资源利用率，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴会计科学。其目的是帮助企业实现节能减排，实现企业绿色利润最大化。低碳会计发展主要涉及三个方面，即从物质流碳计量（以吨为单位）到价值流碳核算（以货币为单位），从绿色视角下的排污权会计到低碳经济新常态视角下的碳权会计，从宏观的森林植被生物量和碳储量核算到微观的企业低碳经济活动碳会计发展。目前构建低碳会计规范主要有两种思路，一是在京都议定框架下所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调，二是在温室气体协定书内分别计量和报告碳排放的相关会计问题。

二、低碳会计在我国推行的必然性

（一）建立低碳会计制度符合全社会的共同需求 一个国家的经济不能只追求高速发展，还要注重可持续发展，企业也是一样。每个企业追求自身的利益最大化，但如果忽略了环境保护问题，造成了自然资源被过度的开采，环境污染的情况日益严重，这就会使整个社会的利益受到很大损害，GDP无法持续高速增长，人们的生活质量下降，企业的效益也会随之下降。我国过去30年中在经济转型和经济发展方面取得了巨大的成绩，但在获益的同时也付出了巨大的代价，破坏了环境和自然资源，而且我国经济的发展极其依赖高污染的煤炭和其他石化燃料，工业化和城市化加剧了能源的消费和温室气体的排放，这影响到了我国持续发展的能力。从依赖能源资源消耗的传统模式过渡到能源节约型、低碳型的经济发展方式是我国的必然选择，只有从低碳会计入手，加大对污染的量化监测，才能从道德和法律上保证企业加大环保的投入。低碳会计作为会计学的一个分支，主要是根据企业可持续发展的要求，在可持续发展的前提下核算有关自然资源的损耗及补偿，以实现自然资源的合理配置。所以，只有在这种核算方法下，才能真正的核算GDP和企业生产成本的真实水平，才能更好地核算影响经济可持续发展的各个因素，促进整个社会的和谐发展。而且建立低碳会计制度，可以使政府更明确定义不同利益相关者的责任，对现有体系进行实质性的改革，以区别对待的方式来解决低碳地区发展不平衡的问题。

（二）建立低碳会计制度可以限制高碳企业进入我国 我国是人口第一大国，并扮演了世界工厂的角色，发达国家转移重化工工业，将节能减排的国际责任和压力转移到我国，这不可避免地加重我国的污染排放。我国目前对这种情况没有具体的量的统计，也没有专门的监控指标，这些污染对我国环境造成了什么样的影响，人们应该怎样保护环境等都需要低碳会计的计量。

（三）建立低碳会计制度有利于促进会计和国际接轨 在市场经济下，会计核算不仅要考虑企业的自身利益，而且要兼顾社会效益。低碳会计不仅应核算与企业直接有关的信息，而且对与企业有关的资源环境、废弃物及生态环境的关系等也应进行反映和控制。不仅要求企业要有经济目标，而且要有为自然生态环境做出贡献的社会目标。因为低碳会计核算对象的资源和环境是全人类共同的资产，所以必然要求其核算内容和核算方法具有国际间的可比性，这样，就会大大推动会计国际化的进程。

（四）低碳会计在我国推行具有可行性 近年来，我国颁布了《节约能源法》、《清洁生产促进法》、《可再生能源法》、《促进循环经济法》等，对节能减排，清洁生产的机制、手段、方法进行了明确规定，支持企业走发展低碳经济的道路，为我国发展低碳经济提供了基本的法制保障，为低碳会计的发展提供了可能性。并且低碳会计是对低碳经济的反映，对企业的可持续发展具有积极促进作用。国内外对碳排放会计的研究还更多地停留在定性的基础上，量化方面没有重大突破，主要是适用于碳排放权交易的市场机制尚未建立，碳排放数据来源及其可靠性无法保证，缺乏统一可信的标准作为企业控制排放的参考依据。这就需要将碳税和总量管制的碳交易提上议事日程，并且早日推动气候立法。

三、建立我国企业低碳会计的发展之路

（一）将碳排放权作为无形资产进行确认和计量 首先，碳排放权交易的概念源于20世纪70年代经济学家提出的排污权交易概念，排污权交易是市场经济国家重要的环境经济政策，美国国家环保局首先将其运用于大气污染和河流污染的管理。此后，德国、澳大利亚、英国等也相继实施了排污权交易的政策措施。排污权交易的一般做法是：政府机构评估出一定区域内满足环境容量的污染物最大排放量，并将其分成若干排放份额，每个份额为一份排污权。政府在排污权一级市场上，采取招标、拍卖等方式将排污权有偿出让给排污者，排污者购买到排污权后，可在二级市场上进行排污权买入或卖出。其次，汤湘希（1997，2004）认为，无形资产是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。此种定义强调特殊经济资源也是一种无形资产。因此购买碳排放权是企业拥有或控制没有实物形态的可辨认的非货币性资产，符合无形资产的概念范畴。国际财务报告委员会和国际会计准则理事会在2003年5月提出的排放权相关会计建议中，也要求企业将排放权确认为无形资产。目前国内国外都在建立和完善碳排放权交易市场，企业可在碳交易市场购买或出售碳排放权，所支付或获得的资金在低碳会计中可作为碳排放权损失或利得来加以核算。

（二）低碳运营 低碳企业的运营主要包括采购、生产、销售、储存与运输等环节。低碳运营中会产生直接收益和间接收益。新能源下的低碳产品销售收入减去销售成本后的差额是直接收益，高效使用碳素燃料带来的能源节约减去低碳技术和设备超额投资的摊销后的差额是间接收益。在企业生产经营的整个过程中要努力减少碳消耗量与排放量，并设置相应的会计科目进行低碳核算，同时我国可建立碳税制度，企业缴纳的碳税可以借记“低碳营业税金及附加”，贷记“应交税金——应交碳税”。

（三）低碳融资 低碳投资项目会促使企业采用多种方式进行融资，产生相关的所有者权益或负债。首先企业可以进行国际金融市场融资，获取发达国家的无偿资金支持，向国外低碳基金组织申请贷款。其次可以在国内利用直接融资市场和间接融资市场筹措资金，在会计核算中，负债或所有者权益的相关账户下应设置“低碳资金”二级账户来核算债券融资和股本融资，筹措到的资金最好专款专用。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照一定的会计计量属性进行计量，确定其金额，计入相关的会计账户。而低碳会计计量方法可以有多种选择，如历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等，不能计量就不能管理，我国应尽早出台一个低碳计量方法细则，促进低碳会计的发展。

（四）低碳利润应按生产要素分配原则记账 对于刚刚兴起的低碳企业来说，利润按什么理论进行分配有很多选择，但笔者认为，按生产要素分配在现阶段是比较合理的。按生产要素分配是指生产要素所有者凭借要素所有权，从生产要素使用者那里获得报酬的经济行为。土地、资本、技术等生产要素都是有限的，然而这些又是低碳企业从事生产活动创造物质财富所不可缺少的必要条件，于是就产生了对这些生产要素所有的必要性，从而出现了相应的生产要素所有权。生产要素的这种所有权具有排他性和独占性的特点，决定了不同生产要素之间的让渡不可能是无偿的、不计报酬的。按生产要素分配符合现在的低碳企业会计特点。低碳企业会计的确认、计量、报告应当以权责发生制为基础，按统一或单独要求设置低碳科目账户，复式记账，填制会计凭证，进行成本核算和记账，提供合乎要求的会计信息。

［1］张秀云、徐婧馨等：《我国实施生态会计构想》，《改革之窗》2008年第5期。

［2］周志芳、肖序：《国际环境财务会计发展评述》，《会计研究》2010年第1期。

［3］窦春志：《加强绿色会计发展助力低碳经济发展》，《经济关注》2010年第1期。

［4］田杰：《企业低碳财务管理的研究》，《中国商界》2010年第9期。

［5］王敏、朱志成：《浅析绿色会计在我国的发展》，《科技信息》2009年第8期。

［6］张芳：《浅析推行绿色会计制度的必要性和可行性》，《中国商界》2009年第8期。

［7］周涛《谈绿色会计在我国现代企业中的运用》，《商业时代》2007年第16期。

（编辑 余俊娟）