企业重组相关税务处理解析

企业重组相关税务处理解析

特殊债务重组的四种税务处理观点

某税务师事务所在为甲公司作2010年度企业所得税汇算清缴时，审计后发现：甲公司于2010年1月向乙企业购入A商品含税价为1404万元。合同规定，甲公司须于2010年4月1日向乙企业支付货款。同月，甲公司又向丙企业购入商品B商品，含税价为2925万元。合同约定，甲公司须于2010年5月1日向丙支付货款。

但是，甲公司发生了财务困难，不能如期履约。甲公司先与乙企业约定进行债务重组，债务重组协议约定：甲公司以现金400万元，同时以持有的公允价为850万元的股权合计1250万元清偿债务。后又与丙公司签订债务重组协议，约定：甲公司以现金500万元，同时以持有的公允价为2180万元的股权合计2680万元清偿债务。假如甲公司所进行的两次债务重组均具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，甲公司2010年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为500万元。

在计算确定甲公司2010年应当申报的应纳税所得额时，注册税务师内部发生争议：

第一种观点认为：甲公司拖欠乙企业的债务总额为1404万元，获得支付1250万元，债务重组所得为154万元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企业的债务总额为2925万元，获得支付2680万元，债务重组所得为245万元（2925－2680）。因而，甲公司因债务重组获得的所得额合计为399万元，占2009年甲公司全部应纳税所得额500万元的79.8%。按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第一项规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。甲公司2009年应当申报缴纳企业所得税的应纳税所得额为180.8万元（500－399＋399÷5），应当缴纳企业所得税45.2万元（180.8×25%）。

第二种观点则认为，本例中，甲公司通过与乙企业进行债务重组获得所得为154万元，但与股权支付相对应的所得为104.72万元（154×850/1250），占年应纳税所得额的比重为 20.94%（104.72÷500×100%），低于税法所要求50%的比例。因而，甲公司因与乙企业实行债务重组而取得的所得不能适用特殊税务处理。与此相似，甲公司与丙企业进行的债务重组所得为245万元，但是与股权支付相对应的所得为199.29万元（245×2180/2680），在全年应纳税所得额中的比重为39.86%（199.29÷500×100%），低于50%。同样，甲公司因与丙企业实行债务重组而取得的所得也不能适用特殊税务处理规定。因为财税〔2009〕59号文件第六条第一项中规定的，即将债务重组所得平均分摊到5个纳税年度内的重要前提是仅对债务重组中股权支付部分适用。所以，甲公司应当就全部应纳税所得额500万元缴纳企业所得税，应缴纳企业所得税为75万元（500×25%）。

第三种观点则认为，财税〔2009〕59号文件并未强调“企业债务重组确认的应纳税所得额”是每次债务重组所确认的应纳税所得额，所以应当是指企业当年发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。但是应是与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组所得，而不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确认的所得。本例中，甲公司2009年因支付股权而获得的债务重组所得为304.01万元（104.72＋199.29），在当年应纳税所得额中的比重为60.8%（304.01÷500×100%），大于50%。甲公司可以将其债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额分解到5年内计算缴纳所得税。2009年应当分摊的因支付股权而获得的应纳税所得额为60.80万元（304.01÷5），企业应当申报缴纳应纳税所得额为256.79万元（500－304.01＋60.8），应缴纳企业所得税64.198万元。

笔者认为，第一种观点计算企业全年债务重组50%比例的方法是正确的，但不应是全部所得分摊，而应该是分摊股权支付这部分。第二种观点按单项重组中的股权支付比例计算，而不是按全部单项重组所得计算比例，也不准确。第三种观点计算时，只考虑与股权支付相对应的应纳税所得，与第二种一样，没有考虑企业全部重组所得比例。

综合上述观点，笔者提出第四种观点，即先计算全部重组所得的比例是否超过50%，然后再计算股权支付部分所得，将这部分所得进行特殊性税务处理。财税〔2009〕59号文件第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。笔者以为，文件是指企业当年全部债务重组所得占企业当年应纳税所得额50%以上的，股权支付部分相对应的所得，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。本例中，先按第一种观点，甲公司因债务重组获得的所得额399万元，占2009年甲公司全部应纳税所得额500万元的79.8%，超过50%。但399万元重组所得中，按第二种观点计算股权支付部分的所得为304.01万元（104.72＋199.29）。最后，再按第三种观点，将304.01万元按5年平均分摊到各年度。如果在两次债务重组中，甲公司不能与其中一方取得一致性税务处理意见，则这一单项重组不能进行特殊性税务处理。

企业改制重组契税减免有条件

某包装材料厂成立于1988年，半数以上人员为残疾人。当时为了享受福利企业税收优惠政策，企业办理工商登记时，出资栏标注村出资3万元，镇经委出资18万元，性质为集体企业，实际均为吴某个人出资。随着企业的发展壮大，2003年，企业购置了厂区附近的部分土地，土地使用证上是企业的名称。2007年，企业将部分厂房进行改扩建，因没有开工手续，未能办理房产证。2010年5月，因城市规划，该企业土地被占用。为避免纠纷，吴某将企业进行改制，变更为有限责任公司。10月，吴某听说企业改制重组免征契税，便将有关资料报送税务机关契税征收大厅，申请免征改制过程中土地、房产相关契税。不久，吴某接到税务机关的通知，称该企业的改制行为不符合免税条件，应依法缴纳房产、土地权属变更相关契税。吴某对此感到疑惑，两年前，他的朋友同样是将集体企业改制为有限责任公司，顺利地办理了减免契税的手续，而自己为什么要缴纳契税呢？

带着这一疑问，吴某来到契税征收大厅询问缘由，税务人员向吴某出示了4份文件并作出解释。

第一份文件是财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）。该文件规定，非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。同时规定，本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。

第二份文件是财政部、国家税务总局《关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）。由于财税〔2003〕184号文件到2005年底到期，为了继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，国家出台了财税〔2006〕41号文件，规定企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税〔2003〕184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日至2008年12月31日。

第三份文件是国家税务总局《关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（国税函〔2006〕844号）。2006年以来，各地反映企业改制重组中有关契税的问题较多，根据各地执行中反映的情况，国家对财税〔2003〕184号文件有关条款进行了明确，规定财税〔2003〕184号文件第一条第一款中规定的“整体改建”，是指改建后的企业承继原企业全部权利和义务的改制行为。由此对享受优惠政策的企业限制更加严格了。

第四份文件是财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）。该文件第一条第一款规定，非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。与财税〔2003〕184号文件及国税函〔2006〕844号文件相比，财税〔2008〕175号文件对整体改建的解释增加了“不改变原企业的投资主体”这一前提，通过强调“原企业的投资主体”，限制了改变投资主体也能享受契税优惠的做法，严格控制了免征契税的范围。

根据上述规定，吴某的朋友2008年提交了免税申请，当时执行的是前3份文件，可享受免税优惠。这3份文件到2008年12月31日作废，执行财税〔2008〕175号文件。吴某于2010年提交免税申请，按照财税〔2008〕175号文件的规定，改变投资主体不能享受免征契税的优惠政策。最终，吴某按规定缴纳了契税。

资产收购：特殊性税务处理会否导致重复纳税

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告）规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。采用特殊性税务处理方式，企业重组当事各方可通过递延纳税来减轻重组时的税收负担。但是，一些专家、学者和实务工作者提出，特殊性税务处理虽能递延缴税，却可能造成重复征税。特殊性税务处理究竟会不会产生重复征税？本文通过案例探讨资产收购特殊性税务处理的相关问题。

对于资产收购特殊性税务处理重复征税的问题，首先应当根据财税〔2009〕59号文件和国家税务总局2010年第4号公告的规定，分一般性税务处理和特殊性税务处理进行分析。

一般性税务处理规定如下：（1）被收购方应确认资产转让所得或损失；（2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

特殊性税务处理规定如下：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

其次，应当考虑《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）的相关规定。

长期股权投资准则第四条规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换确定。

非货币性资产交换准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第六条规定，未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

案例

A公司以对C公司的长期股权投资收购B公司的一条生产线。A公司对C公司长期股权投资的账面价值、公允价值分别为12亿元、20亿元，B公司该条生产线的账面价值、公允价值分别为16亿元（其中原价22亿元，累计折旧6亿元）、20亿元。为简化核算，假定该项交易具有商业实质，也符合使用特殊性税务处理规定的条件；B公司除该条生产线外无其他资产，也无负债；A公司和B公司适用的所得税税率均为25%，不考虑企业所得税以外的其他相关税费，无其他纳税调整事项；该条生产线的会计政策与税收政策一致；为分析方便，假定A公司在换取该条生产线、B公司在换取该项投资后随即处置，取得的处置收入均为20亿元。

解析

（一）一般性税务处理（下列会计分录中的金额单位均为亿元）

1.A公司的会计与税务处理

（1）A公司换取B公司生产线时

A公司在以对C公司的长期股权投资换取B公司生产线时的账务处理如下：

借：固定资产 20

贷：长期股权投资——C公司12

投资收益 8

在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，A公司换取B公司生产线的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，A公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的投资收益8亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税2亿元（8×25%）。其账务处理如下：

借：所得税费用 2

贷：应交税费——应交所得税2

（2）A公司处置生产线时

A公司在处置该条生产线时的账务处理如下（假定不通过“固定资产清理”科目核算，下同）：

借：银行存款 20

贷：固定资产 20

A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。

2.B公司的会计与税务处理

（1）B公司换取长期股权投资时

B公司在以生产线换取长期股权投资时的账务处理如下：

借：长期股权投资——C公司20

累计折旧 6

贷：固定资产 22

营业外收入 4

在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，B公司换取对C公司长期股权投资的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，B公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的转让固定资产利得4亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税1

（2）B公司处置长期股权投资时

B公司在处置该项长期股权投资时的账务处理如下：

借：银行存款 20

贷：长期股权投资——C公司20

B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中，A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。

（二）特殊性税务处理

1.A公司的会计与税务处理

在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，A公司换取对B公司生产线的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，A公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认投资收益8亿元的基础上调减产生的应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），同时需要缴纳所得税1亿元[（8－4）×25%]。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：递延所得税负债 1

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税1

A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税1

2.B公司的会计与税务处理

在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，B公司取得对C公司长期股权投资的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，B公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认转让固定资产利得4亿元的基础上调减该项应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），应纳税所得额为0，无需缴纳所得税。其账务处理如下：

借：所得税费用 1

贷：递延所得税负债 1

B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：

借：递延所得税负债 1

贷：所得税费用 1

借：所得税费用 1

贷：应交税费——应交所得税1

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。

从上例分析可以看出，在资产收购交易中，无论是采取一般性税务处理还是采取特殊性税务处理，资产收购的当事各方缴纳的所得税均为3亿元，特殊性税务处理并不会产生重复征税问题，只是特殊性税务处理起到递延缴纳所得税的作用。

（文/阳华陈萍生）

（文/姜涛）

（文/李云彬）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 余俊娟）