高校建设项目风险导向审计理论与应用探析

中国矿业大学审计处 朱漪文 侯翠婷

高校建设项目风险导向审计理论与应用探析

中国矿业大学审计处 朱漪文 侯翠婷

一、建设项目风险导向审计基本理论

审计风险是指内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性。审计风险模型为：

审计风险=重大差异或缺陷风险×检查风险

（一）现代风险导向审计的内涵 现代风险导向审计理论上是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法。

运用全过程审计就是评价建设项目管理组织内部风险控制的健全性和有效性，当风险控制出现缺陷或不能有效工作时，可能会出现哪些舞弊或差错的风险，其发生的可能性又有多大，即确定剩余风险，这是风险导向审计的关键。对重大差异或缺陷的风险，审计人员能够在审计过程中检查出来，虽然不能降低该风险，但是能够控制检查风险的实际水平，使其到可接受的水平来控制全过程审计的整体风险水平，并将这种思想贯穿于整个审计过程。

（二）建设项目风险导向审计程序 （1）了解被审计单位及其环境，通常被审计单位为学校基建处和后勤管理处，了解的内容包括管理部门组织构架、部门和管理人员的工作职责、管理程序以及内部管理制度等。目的是帮助审计人员实施审计时制定包括全过程审计实施办法在内的审计评价标准，在审计事项与评价标准出现重大差异时确定剩余风险；（2）审计人员全面分析影响实现项目管理战略目标的各项风险因素，对项目风险管理程序及内部控制的有效性进行测试，评估重大舞弊和错报风险，确定高风险审计领域，进而推导和落实审计的范围及重点；（3）以高风险水平控制的原则，对高风险审计领域，制定合理的审计计划，配置充足的审计资源，实施更为详细的检查程序，将检查风险控制在可接受的水平；（4）针对项目管理存在的问题提出审计建议，帮助组织实现工程管理目标，从而高效率、低风险地完成全部审计任务，达到既定的审计目标。

二、高校建设项目全过程审计风险分析

《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》按照建设程序把建设项目全过程审计分为五个阶段，即投资立项阶段、勘察设计阶段、施工准备阶段、施工阶段、竣工验收阶段的审计。高校内部审计把全过程审计介入的时间放在施工准备阶段即招投标阶段，审计的重点和范围为施工准备阶段、施工阶段以及竣工验收阶段的工程造价控制的审计。

（一）施工准备阶段的主要审计风险 （1）招投标阶段的风险。首先，由于招标代理机构对甲方内部情况不熟悉，如甲分包工程及配合费的确定、材料的供应方式、乙供材料的品牌和生产厂家以及价格认定等，使得招标代理机构编制的招标文件存在偏离建设方意愿和要求，而管理者没有严格审核，审计人员没有检查出来的风险。其次，工程量清单与招标控制价的编制最有可能发生错报的风险，这与社会审计机构的资信度、施工图纸的设计深度和质量、管理部门对清单编制的要求以及内部复核有关。再次，工程投标报价的合理性判断失误，低于成本报价，是导致施工单位中标后再通过现场签证和设计变更追加工程价款的主要原因。此外，对投标人投标策略的评估，受评标时间及评审委员技术水平的限制，也存在较大审计风险。（2）合同管理的风险。管理部门对合同文件的备案不规范和不完整，导致合同资料缺失，是工程结算的主要审计风险之一。清单招标工程合同文件除合同文本和招投标文件，招标过程中形成的招标文件的补遗、书面答疑、询标纪要等资料，均是工程结算的重要依据。此外，合同条款与招标文件内容不一致、合同结算方式等条款设置不合理，也增加了一定的审计风险。

（二）施工阶段的主要审计风险 （1）现场经济签证极有可能存在舞弊和错报的风险。舞弊的风险可能集中在隐蔽工程，这与监理人员的职业道德素质有关；错报的风险集中在项目工程内容或数量减少的情况，施工单位会主动申报变更增加的部分，隐瞒减少的部分，这种情况常被甲方管理人员忽略，是内部控制的盲区；（2）工程进度款控制不当的风险。工程进度款控制不当会带来不同程度的负面影响，特别是超付工程款，会给甲方带来无法挽回的损失，不仅使工程造价控制失控，也给工程结算审计带来难度；付款额度与工程进度不符对项目进度的目标会产生消极影响。进度款审计中重视执行合同条款的审计，忽视进度款实际支付处理程序中出现的差错，也是一种高风险因素。

（三）竣工验收阶段的审计风险 （1）管理部门审核职能缺位的风险。按照规定未经审计的工程结算财务部门不得支付工程款，开展全过程审计以后，管理部门对内部审计的职能仍然存在认识上偏差，尽管制定了先“审核”后“审计”的审计制度，但是普遍执行不到位。据不完全统计，大部分高校工程管理部门对工程结算未经审核，直接报送审计处，内部审计既是“一审”又是“终审”，这是结算审计中最为重要的审计风险之一；（2）委托社会审计的风险。社会审计机构管理水平有限，审计人员的技术水平、价值取向以及道德观不同，对学校的管理模式如建筑材料的供应方式、规费的缴纳以及分包工程内容等情况不熟悉，使审计结果常发生重大误差，由此给内部审计对初审结果的复核增加了检查风险；（3）全过程审计事前、事中控制效果的风险。由于多数高校工程项目管理运行机制与审计机制衔接不够成熟，建设项目全过程审计处于尝试和探索阶段，导致全过程审计不能达到加强事前、事中控制的预期效果，部分工程结算审计审减额仍然居高不下，证明结算审计存在较大的审计风险。

三、建设项目全过程审计风险的防范策略

防范建设项目全过程审计风险是一个全面、系统地审计工程，归纳起来主要从以下几个方面入手：

（一）提高审计人员风险导向审计专业胜任能力 审计队伍专业胜任能力及职业道德水准是影响检查风险的主要因素之一。审计人员要牢固树立审计风险意识，不断加强学习、总结经验和参加理论研讨，增强在审计风险评估和控制方面的职业判断能力。高校领导层要重视内部审计队伍专业化建设，建立科学的审计干部选拔机制，营造和谐的审计内部环境。此外，审计人员还要保持良好的职业道德水准，在实施审计过程中始终保持职业谨慎态度，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而将检查风险降低到可接受的水平。

（二）内审人员应把好工程招标的质量关 内部审计人员严格审核招标文件、工程量清单和招标控制价，收集记录合同文件的所有资料，在评标结束、合同谈判前，借助社会审计力量对投标文件进行详细分析，分析报价的合理性，以及施工单位的投标策略，便于帮助组织管理人员在合同谈判时做到心中有数，并通过完善、补充相应的合同条款减少投资失控的影响；

（三）审计人员应重点关注工程造价的计量与核算过程 审计人员必须及时参与验收影响工程造价的隐蔽工程，做好详细的书面记录，为结算审计提供有力的证据。对现场经济签证审计不能仅判断其合法性，还要进一步推断签证内容的真实性，即要对照实际完成的工程内容，根据自身的经验审慎的推测和判断所提供的所有签证资料是否足以公允地证明实际发生的事实。工程进度款支付以清单报价作为拨付工程款的依据，体现完整工程造价的投标报价，包含甲供材料款、甲方分包工程等招标人提供的费用，因此，审计人员要对投标报价进行调整，将招标人提供的费用从投标报价中扣除，调整后的投标报价才能作为工程应付款基数，也才能作为工程进度款控制的目标。进度款目标的控制是一个动态的过程，审计人员要随时掌握影响工程造价变化的各种因素，及时调整控制目标，避免超进度付款或超付工程款。审计人员应建立工程已付款台帐，必要时与财务实际支付的款项金额进行核对，避免财务实际支付处理程序出现纰漏。

（四）学校管理部门应建立工程结算审核机制 对管理缺位的现象及时报告审计主管领导，审计主管领导者应该与管理部门的主管领导进行沟通协调，明确各管理部门职责，发挥管理部门的作用，切实落实内部控制的要求；对委托审计业务，既要充分利用社会审计机构的力量优势，又要加强审计质量控制。遵照财政部有关规定以及学校内部组织的招投标管理办法，定期采取招投标方式集中选择适宜的社会审计机构准入备选，内部审计机构则按照规定程序负责安排具体委托审计事项。通过签订委托审计协议书，明确双方的责、权、利。内审机构应派出综合能力强、道德水平高的优秀内部审计人员，指导社会审计开展审计工作；对社会审计作出的审计结论进行严格的审计复核，依据委托审计报告编写内部审计报告，向项目管理的决策者提出审计发现的问题和建议；按照投标承诺的审计时间、审计质量保证体系以及项目的完成情况对社会审计进行评估和考核。实践证明，内部审计加强对社会审计的监督和管理，能够发挥了不可替代的重要作用。

［本文系2009~2010年度教育审计科研课题《高校工程审计资源综合利用研究》阶段性研究成果］

［1］朱漪文：《建设项目管理审计与审计管理分析》，《财会通讯》（综合·上）2008年第6期。

（编辑 袁露芬）