会计决定因素比较与改进

内蒙古财经学院 张文杰

会计决定因素比较与改进

内蒙古财经学院 张文杰

会计工作是企业日常工作不可或缺的一部分，作为一个包含确认、计量、报告和分析等环节在内的工作系统，在这个经济全球化的新世纪中作用越来越重要，人们把它称为“国际通用商业语言”。由此可见，我国的会计工作越来越多的与国际接轨，那么研究中外会计的决定因素的异同之处就显得尤为重要了。通过对中外会计决定要素的比较研究，能更清楚了解国外会计工作的内容。笔者从会计要素定义的比较和会计核算对象要素的比较，分析中外会计决定要素的不同之处，取长补短，探讨有利于我国会计工作改进的方案，促进我国会计体制的完善。

一、会计六要素的比较

（一）资产 资产的特征概括为三方面：第一，资产是一项经济资源，不论是作为独立的资源还是与其他资源结合起来有效使用，最显著的特征是能为企业带来经济效益，或是直接带来经济效益，或是间接带来经济效益，如果连这个特征都不具备，就不能称之为资产的条件。第二，资产的获得不在现在不在未来而是过去，是通过过去的交易、事项中获得的，也就是说资产的较少或是增加都是由于过去的交易或事项促成的，现在正在进行的工作、交易或是未来计划、合同，都不能作为资产的组成部分加入到资产的核算中。第三，不论是有形商品还是无形产品或是货币，只有是由企业控制或拥有的才能认定为企业资产。拥有就意味着企业对其可以任意支配，使其所有权的拥有者；而控制是说，企业对其并无所有权，但对其有着充分的认识，不论是资产未来可能存在的风险还是可能取得的利益都有着专业而精确地分析，而且通过一系列的考证和研究，得出的结论是这项资产通过合理的使用，是可以为企业带来未来经济效益的。在国际会计准则中，对资产的定义是：“资产，是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可向企业流入未来经济利益的资源。”这一定义与我国的资产定义相比，可以发现有两点出入：一是没有了“该资源预期企业带来经济利益”，二是没有了“过去的交易、事项形成”。这一方面说明了我国会计准则的与国际会计准则是保持高度一致性的，对资产的基本特征也是很完善的概括出来的。这一定义的现实意义是确定资产的性质，然后以一个明确的概念将其纳入会计核算的范围，与此同时，现行的财务报告也要做出相应的调整以适应新的资产核算。通过这样一条一条的明确的比较，在国际贸易交易中，可以清楚地知道关于资产的核算哪些方面可以套用我国的核算体制，哪些需要另外进行核算，保证在涉及到资产内容上，可以对合作方或是竞争对手有着清醒科学的认识。

（二）负债 我国的会计条例对负债的定义是：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”而国际会计准则中的定义是：“负债，是指由于以往事项而发生的企业的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源外流。”将这两种定义比较起来看，其实实质和内容都是一样的，没有多大的差别。这就说明，国际上对负债这一要素的看法与我国是一致的。那么，在国际贸易交往中，关于负债这一部分的核算我们可以按照我国现行的财务报告来执行。但也要注意一下其他地区的负债的内容和特征，尤其是与我国有频繁贸易往来的国家或地区。如美国对负债的定义是：“负债，是指特定实体由于当前义务引起的未来经济利益可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”由此可以总结出美国会计准则所标明的负债应具备的三个特征：第一，负债表明是一种实体间的义务或责任，而企业承担这一义务或责任会导致未来的资产的减少，需要通过资产转让或是资产使用来清偿；第二，承担这种责任或义务选择的义务很小，只能是以牺牲企业利益为代价来换取负债的减少或清零；第三，这种责任或是义务，企业非承担不可，因为导致这一义务或责任形成的事项已经发生了。

（三）所有者权益 我国的会计条例中关于所有者权益描述是：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。也就是说，所有者权益最为显著的特征是企业的余额。用公式表示出来即是：所有者权益=资产—负债。从这个等式中，可以对所有者权益进行更为深入的解读，就是说在企业负债已经确定的情况下，所有者权益的多少完全由资产决定，资产增加，所有者权益相应增加，增产减少，所有者权益相应减少。收益与风险是并存的，如果企业由于经营不善或是其他原因导致亏损，那么所有者权益减少；如果企业运转正常，是盈利的，那么所有者权益增加。在国际会计准则中，所有者权益又是另一种描述：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。与我国对于所有者权益的认识相比，我国明确表明余额就是企业的剩余利益。但总的来说，二者可以基本等同。这一准则与美国、新西兰和澳大利亚等国的定义相一致。所以在国际贸易中，所有者权益部分的歧义并不大。

（四）收入 在我国的会计理论界，关于收入有狭义和广义两种分法。狭义来说收入就是指的营业收入，而广义来说收入是包括营业收入、营业外收入和投资收益三部分的。在国际会计准则中，对这一项的定义是收益而非收入，关于收益的定义与广义收入内容一致，描述为：“收益，是指会计期间经济利益的增加，其表现形式为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”这个收益不止包括通常意义上的收入还包含有利得。收入指的是企业在日常活动中的营业收入。美国会计准则是用的狭义定义，它们关于收入的内容是仅指企业的正常主营业务收入带来的经济收益或是债务清偿，两者兼而有之的更能称之为收入。这是种狭义的定义，反映出收入仅仅是指正常的经营活动或是投资的回报所得。其他一些并非正常营业所得，它们单立一个要素来概括即利得。因此，在国际贸易往来中，对于美国这样一个大的合作伙伴，与其谈论收入时，要注意其中的差别，做出明确二者都认同的规定。

（五）费用 理解费用，可以将其与收入联系起来，二者是相对应的，同样是有广义和狭义之分的。在我国的会计条例中，对费用的描述是，企业的正常营业活动和日常活动中的支出部分。由此可以看出，我国用的是费用的狭义定义，费用是不包括非正常企业支出的。狭义的费用定义有两个明显的特征：一是，费用一旦发生，企业经济利益同时流出，二者是一致的，相伴随的，也就是说当前的活动成本，经济利益还未流出，是不可以算作费用的。二是，费用的发生是有目的，是就为了取得回报而暂时投入的资金或是其他资产，且是发生在企业的日常活动中的。在国际会计准则中，关于费用的定义是广义的：“费用，是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”这一定义是与广义的收益要素相匹配的，这说明广义的费用不仅是指狭义的定义中规定的在日常的营业中，为赚取营业收入而做的资产投入或耗费而导致的资产减少，还有更广的范围，与取得营业收入无关的支出也是费用的范畴。清楚地区别广义费用定义和狭义费用定义的范围，在费用的定义上，美国和我国是一致的，都用狭义的概念。

（六）利润 利润的概念可以仿照资产、负债和所有者权益三者之间的关系。在了解了收入和费用基础上，类比成资产、负债来理解，然后将所有者权益类比成利润，这样理解利润就不难了。对比上面的公式，可以用一个公式表达收入、费用和利润三者间的关系，即：利润=收入—费用。这个公式表明，利润是收入和费用的差值。在我国的会计条例中，利润就是企业在规定的会计计时期内取得的经营成果。需要注意的是，当收入用的广义定义时，相应的减去广义的费用得到的才是利润。在国际会计准则中，利润并没有成为一个单独的会计决定要素，直接是与广义收入和广义费用的差额存在的，没有独立存在也不影响利润的确认。在利润这一问题上，国际准则和我国会计条例是一致的。有两点可以佐证：一是因为国际会计准则并无利润这一要素，是没有被独立定义的，所以就不存在我国利润这一要素要与国际接轨的问题；二是在我国，利润是被广泛认可的要素之一，在会计理论和会计条例中都有明确的定义，是符合我国国情的定义。需要注意的是，由于我国关于收入和费用的定义都是狭义的，这两者的差值是利润，但在广义的定义中，利得和损失的差值可以认为是利润的二级利润，在我国是作为净利润的组成部分存在。

二、会计决定因素的改进

（一）增加财务报表功能 我国现行的财务报表，反映出来的内容单一，仅仅是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六要素的具体记录。企业的财务报表有资产负债表、利润表等，其中反映的就是会计的基本要素，这种财务报表内容单一的同时，也决定了这种财务报表的具有稳定性，基本不存在不确定因素，所有的数据、内容都是有明确规范予以规定。从利益面来说，即根据次要素或是非主要因素编写的财务报表稳定性就较差，不确定因素的增多就意味着报表的可变性较大。我国的财务报表具备的功能应该不满足于此，而是可以根据市场环境和经济变化作出相应调整的适合市场的财务报表，即企业的财务报表体系也应变革，与会计体系的变革相协调。财务报表可以新增一些项目，如与各要素有关的市场动态或是与之相关的市场分析等，使得财务报表不仅仅是一些数据的堆积，还可以是对市场充分把握的财务分析书。笔者建议，还可以有更新和更有建设性的内容加入到财务报表中，使得财务报表也进行一场变革，功能大大增加。

（二）关注经济变化对会计决定因素的影响 会计准则的实质是特定社会经济的产物，也就是说有什么样的社会经济，就有什么样的会计准则。经济决定上层建筑的同时也决定了规则，所以建立与经济环境相适应的会计决定因素准则是势在必行的。在经济环境中，与会计准则制定息息相关的因素有经济的发展水平、经济体制的变革、经济外向型程度、企业资本来源以及通货膨胀程度等等，经这些因素是会计准则制定的基础，缺少考虑一样的会计准则都是失败的。作为经济发展的产物，会计准则中的决定因素应对经济发展起到协助和补充作用，所以要时刻注意经济变化，并将其反映到会计决定因素的具体操作中。

（三）实现会计决定要素的动静结合 本文提及会计六要素并不是会计的全部要素，而只是其中最为主要的六个部分，会计的决定因素还有很多。比如经济、政治、法律等始终存在的存量因素，还有一些不可预知的突发因素，可以称作流量因素。用动静的眼光看，六要素可以看作是静态要素，其他可以看作是静态要素。只有动静因素相结合，相统一，综合考虑得出的才是准确的会计决定要素。另外，会计决定要素可以分三个层次：基本要素、次要素和支要素，这三者并不是各自独立的整体，而是相互关联的。

（四）完善会计要素确立的理论基础 通过以上的中外对比可以看出，不论是体系的系统性还是定义的细化性，我国的会计理论与国际会计理论存有一定差距。现代会计在我国的发展时间并不长，在理论的系统性和完善性方面还差距，有些地方规范不明确。我国会计理论的主要缺陷是忽视了会计决定要素的确立条件。有些要素的定义未进行很深入和具体的描述，这就使得一个具体的以前没有出现过的事项出现时，会模棱两可，这样的理论体系是不合格的，所以完善我国会计要素确立的理论基础是迫在眉睫的任务。根据我国的实际国情，在充分调研和分析我国经济市场，充分理解我国现存的会计理论体系的前提下，然后参照一些国外的先进的理论思想和国际惯例，通过对比，来对我国的会计决定因素进行更为全面、细致、准备的界定，从而规范和完善我国的会计理论体系。

会计作为经济核算中最为重要的组成部分，在经济活动中的每一笔交易都离不开它，在经济发展中发挥的作用是无可取代的。当前，我国经济快速发展，会计这一行业的发展也要跟紧时代发展的脚步，不断地突破、创新，以求达到与经济发展的步调一致。笔者认为，应该从最基本的会计决定要素出发，来达到一致。

［1］财政部会计司：《国际会计准则》，中国财政经济出版社1992年版。

［2］［美］财务会计准则委员会，娄尔行译：《论财务会计概念》，中国财政经济出版社1992年版。

［3］葛家澍、林志军：《现代西方财务会计理论》，厦门大学出版社1990年版。

［4］唐国平：《会计要素及清算会计要素》，《会计研究》1999年第3期。

［5］财政部会计司：《企业会计准则》，法律出版社1993年版。

［6］刘兴云著：《中西会计比较研究》，西南财经大学出版社1996年版。

［7］乔玉洋：《从会计要素的国际比较中引发的思考》，《南京林业大学学报（人文社会科学版）》2001年第9期。

（编辑 代娟）