小企业会计政策选择的必然性及制约因素分析

潍坊工程职业学院 孙玉芹 姚冬梅 李翠玉

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指出：会计政策是指“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”。会计政策选择则是指企业根据特定会计主体的具体环境，为达到一定的财务目标，在会计处理时依据既定的规范，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。由此可见，会计政策是影响企业财务信息质量的重要因素。由于会计信息需要满足各方面利益相关者的需要，以及现代企业所有权与经营权的广泛分离所导致的委托代理关系，使企业进行会计政策选择具有客观必然性。

一、小企业会计政策选择的必然性

有学者认为，会计政策选择行为主要存在于上市公司以及大中型企业，而小企业所有者结构比较简单，不存在委托代理关系，因此没有必要进行会计政策选择。然而，小企业的会计管理实践表明，小企业同样需要进行会计政策选择。

（一）小企业的利益追求要求进行会计政策选择 在上市公司，普遍存在着现代公司制度下的委托代理关系，而对于小企业而言，其所有权与经营权紧密联系在一起，很多小企业的两权是统一的。这就导致小企业的会计行为动机与上市公司明显不同。在上市公司，企业往往出于公司上市、配股、筹措资金、提高管理者政绩、提高企业自身物质利益、避免受上级处罚等方面的考虑，而采取增加当期利润的会计政策。而对于小企业来说，其会计行为动机主要是避税，以充分满足业主利益最大化的需要，争取少交税是小企业普遍存在的利益追求。因此，在不违反税法规定的前提下，正确进行纳税筹划，合理避税，是最好的解决方案之一。实践证明，选择合适的会计政策进行纳税筹划，具有成本低、约束少、操作简便易行等优点，比较便于小企业采用。

（二）小企业的会计业务特点使小企业能够进行会计政策选择虽然《小企业会计制度》从制度方面对小企业会计处理做出了一系列明确规定，但随着我国经济的飞速发展，小企业涉及的行业越来越广泛，组织形式灵活多样，使其会计业务呈现出复杂多样的特点。因此，为了使小企业的财务信息更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，以满足不同信息使用者的需要，就应该允许小企业结合自身的经营特点，灵活选择适合本企业的会计政策，以真实、准确、及时地反映企业的财务信息，从而为小企业进行会计政策选择提供了条件。

调查显示，对于小企业的很多业务，不同的会计人员可能采取不同的处理方法。如固定资产折旧方法的选择，有人坚持采用加速折旧法，理由是固定资产的效用会随着其使用寿命的缩短而逐渐降低，其折旧费用应当呈递减的趋势。而且，采用加速折旧法，能较好的递延企业的一部分税款，符合会计处理的谨慎性原则的要求。但有人对此持反对意见，坚持采用直线折旧法，理由是该方法简单明了，从一定程度上减轻了会计人员的工作量，而加速折旧法随意性比较大。实际上，这两种方法在会计政策中都属于备选方法，企业可以根据税法规定和自身状况灵活选择。另外，小企业还有很多滥用会计政策的行为。如，不按规定计提固定资产折旧，对坏账不按规定转销造成虚增资产，虚列收入空挂应收款，截留、转移收入，现金折扣不入账、虚假费用抵账等。这些滥用会计政策的行为急需企业进行正确的会计政策选择。

（三）会计准则的不完备性与滞后性为会计政策选择提供了空间 会计准则作为一种社会公共契约，是一种不完全合约。会计准则的不完备性主要体现在两个方面，即技术性和经济后果性。一方面，从技术性角度来看，“会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序做出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。”因此，经济活动能够从一定程度上影响会计准则的制定。而且，在现实经济中，由于不同行业之间差异较大，其经济事项也复杂多样。即使出现了同样的业务，不同的行业或企业也可能采取不同的会计处理方法。因此，会计准则无法就某些具体的会计事项做出统一或唯一的规定，只能在遵循可比性原则的前提下，赋予企业一定的灵活选择权，从而使企业具有了一定的会计政策选择权。另一方面，从经济后果性角度来看，会计准则的制定与各利益相关者的利益密切相关，会计准则的制定过程实际上是各利益相关者之间在经济、政治利益等方面相互博弈的过程，该过程具有很大的经济后果性。这就使得在会计准则的制定过程中，制定机构应在技术上可行的基础上，充分考虑准则对各利益相关者产生的影响。由此可见，经济后果性的存在使得会计准则在某些会计业务的处理方法上必须留有适当的选择空间。

另外，在我国经济飞速发展的情况下，会计准则的发展已经明显滞后于企业会计实践的发展。在小企业，这种情况显得尤为突出。我国自2004年颁布《小企业会计制度》以来，至今为止尚未出台专门针对于小企业的会计准则，这就使小企业在面对复杂多样的经济业务时，往往出现无法可依、无章可循的现象。

二、小企业会计政策选择的制约因素

《企业会计准则——基本准则》明确规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”小企业的业主直接从事生产经营活动，企业的管理主要由所有者与其家族成员控制，经营权与所有权是统一的，不可能产生管理层受托责任的概念，所以其会计目标应反映为“企业提供的会计信息应当能够满足会计信息使用者的需要”。对于小企业而言，其会计信息主要提供给企业的所有者（同时也是经营者）、税务机关与金融部门，因此小企业应以满足企业内部自身经营管理、外部税务机关税收征管以及金融部门融资决策的需要为会计目标。这些会计信息使用者的利益需求是不同的，它们影响着小企业的会计政策选择，是小企业会计政策选择的制约因素。

（一）企业所有者与经营者 小企业的所有权与经营权是基本一致的，几乎不存在上市公司的信息不对称问题。由于小企业的商业利益与业主的个人利益是高度一致的，因此小企业的所有者（同时也是经营者）对内部管理和经济效益高度重视，他们希望企业有较少的现金流出，追求企业利益与自身利益的最大化。因此，小企业往往根据企业实际情况进行会计政策选择，以达到少计利润，从而少交税的目的。调查显示，很多小企业存在利用会计政策调节利润的现象，有些企业还存在置国家法规、利益于不顾，滥用会计政策的行为。这些行为导致小企业在会计政策选择方面随意性较大，会计报表不能真实反映企业的实际情况。另外，与上市公司相比，小企业的内部与外部监督力度都相对比较薄弱，会计人员的各种会计行为也必须与业主的利益保持一致，从而导致有些会计人员虽然有能力选择合理的会计政策，但仍然被动作假，滥用会计政策。

（二）税务机关 税收是国家财政收入的主要来源，各企业必须定期向税务部门缴纳各种税款。税务机关是小企业会计信息的主要使用者之一，他们承担着加强小企业税收征管、查处各种偷税漏税行为、推进小企业依法治税等职责。因此，他们需要对小企业会计账簿记录的真实性、会计信息的公允性进行严格审查，保证小企业能够按时、足额缴纳各种税款，保质保量完成国家布置的税收任务。因此，税收机关往往希望小企业采取激进的会计政策，在有些会计事项的处理上，甚至强制小企业执行，以提高小企业的利润，进而增加税收收入。这就导致税收与会计制度在会计政策的选择方面存在一定的冲突。在对该冲突的处理上，一方面，大部分小企业会计人员会为了方便编制会计报表，减少纳税调整事项，而选择与税法规定一致的会计政策，以降低自身工作的难度；另一方面，有些小企业会因会计处理与税法要求不一致而受到税务机关的经济惩罚，从而给企业带来经济损失。为避免出现这种情况，很多小企业也不得不采用与税法规定相一致的会计政策。另外，对于一些会计政策的选择，小企业往往由于税务部门的管制而减少选择。如，固定资产折旧是所得税的扣除项目，折旧额越大，应纳税所得额就越少。我国会计制度明确规定，固定资产折旧的计算方法可以在直线法与加速折旧法之间进行选择。如果选用加速折旧法，无形中递延了企业的一部分所得税款，从而给企业带来了一定的利益。但税法规定，企业必须经税务机关批准，在符合一定条件的前提下，才能采取加速折旧法，手续比较繁琐，小企业往往出于这方面的考虑而放弃使用加速折旧法。

（三）金融机构 小企业外部融资的主要渠道是从银行等金融机构贷款，但因为小企业经营规模较小、适应能力较差、经营风险较大等原因，银行在给小企业审批贷款时往往比较谨慎，要求条件较严，贷款满足率较低。往往需要小企业提供流动比率、现金流量、偿债能力等会计信息，在分析小企业借款原因、公司业绩、发展前景以及经营者个人信用状况等因素的基础上，决定是否给小企业发放贷款。这期间的小企业往往采取激进的会计政策，提高相关财务比率，以满足银行对小企业贷款的较高要求。

三、小企业与其他企业会计政策选择制约因素的比较

与上市公司等大中型企业相比，在会计政策的选择上，小企业更多的受到企业所有者利益的影响，内部、外部都缺乏规范、有力的制约因素。

（一）小企业内部无法实施有力的监督 在上市公司，由于其存在委托代理关系，所有者有权对经营者的经营管理实施监督，制约其在会计政策选择方面的机会主义行为。而且，上市公司在面临会计政策选择时，往往会综合考虑各项财务指标，在企业当前利益与长远发展之间进行权衡，选择最优的会计政策，提高企业的可持续发展能力。而在小企业，所有者与经营者一般是一个人，二者之间无法实施有力的监督。现实中，小企业的经营管理往往由业主一个人决定，企业各种决策的选择都是建立在业主利益最大化的基础上的。会计政策的选择也是如此，财务人员做出各种会计决策时，必须征得业主的同意，企业自然无法对业主的机会主义行为实施监督。

此外，从企业员工的角度来看，上市公司的员工往往可以利用工会来制约企业会计政策选择的行为。当企业选择不利于员工利益或企业发展的会计政策时，员工可以通过工会来及时阻止这些会计行为。在这一点上，小企业的工会力量就微乎其微了。有些小企业根本不设立工会，有些小企业虽然设立了工会，但其员工与业主有着千丝万缕的联系，他们与业主有着共同的经济利益，不会去对业主的行为进行制约；还有一些小企业，虽然员工与业主没有什么关系，但是他们一般不会长期在该小企业工作，根本无暇顾及也没有必要干涉小企业的会计政策选择；而且，即使他们对小企业的会计政策选择行为存在质疑，业主一般也不会接受其建议，员工对企业的监督也就无从谈起。

（二）小企业外部监督力度比较薄弱 企业的外部监督力量主要来自于政府、社会审计机构、国家法律法规等，与其他企业相比，小企业的外部监督力度明显薄弱。对上市公司而言，其会计政策选择要接受政府、注册会计师、国家法律法规以及社会公众的监督，如果存在不合法的会计政策选择行为，将会受到一定的经济处罚，情节严重的，还会面临被摘牌的危险。而对小企业而言，一方面，在以税务机关为主的政府部门中，很多地区存在企业供养税务人员的现象，小企业给予税务人员一定的好处，税务人员对小企业的违规行为视而不见，使政府监督的作用大打折扣；另一方面，很多小企业不需要实施注册会计师审计，社会审计对其没有多大的约束力；另外，尽管国家对上市公司的法律法规越来越严格，监督力度越来越大，但对小企业的会计违规行为却一直没有进行充分的关注，至今尚未出台专门针对于小企业的会计准则与会计法规，自然很难约束小企业在会计政策选择方面的违规行为。

小企业因其自身的利益追求、会计业务的特点以及会计准则的不完备性与滞后性等方面的因素，使其必然会进行会计政策选择。然而，小企业会计政策选择的制约因素体现出与其他企业不同的特点，各种会计政策选择的目的是低估收益，从而使其在会计政策选择上缺乏公允性，有些小企业还出现了滥用会计政策的行为，结果导致其会计信息不能真实反映企业实际情况，少交税金，损害国家利益，从长远角度看，也会影响小企业从外部获取贷款和其他资金支持，导致其缺乏持续增长能力。因此，应尽快根据小企业会计政策选择的制约因素，及时改进小企业的会计政策选择，制约小企业在会计政策选择方面的违法违规行为，以更好地发挥其在国民经济中的作用。

［1］唐松华：《企业会计政策选择的经济学分析》，《会计研究》2000年第3期。

［2］刘哲明：《会计政策选择产生的原因分析》，《广州市经济管理干部学院学报》2004年第2期。