施工企业运用完工百分比存在的问题与思考＊

朱建川

(中铁二十三局湘桂铁路V标指挥部，广西桂林500016)

施工企业运用完工百分比存在的问题与思考＊

朱建川

(中铁二十三局湘桂铁路V标指挥部，广西桂林500016)

在建造合同中运用完工百分比法，能够规范施工企业的会计确认、计量和报告行为，真实地反映企业经营风险和盈亏，有助于企业加强经营管理。但是由于会计核算及相关管理基础薄弱等原因，完工百分比法在一些施工企业并没有得到较好地运用。本文结合会计核算实际情况，对施工企业不能较好运用完工百分比法的原因进行分析，探讨如何加强工程管理及会计核算工作，以构建完工百分比法的运用基础，从而提高会计核算工作质量。

施工企业;完工百分比法;运用

施工企业作为国家基建及城市发展的重要建设单位，在国民经济中占据举足轻重的地位。会计信息是企业经济信息的重要组成部分，是各级管理者进行正确经济决策的重要参考依据。特别是在当今的市场经济体制下，施工企业已经从本土走向了世界，从国民、集体所有制经济走向了资本市场，在这样的大环境下，企业会计信息不仅要满足企业内部管理决策需要，更要满足投资者、债权债务人、社会公众部门等利益相关者了解企业经营业绩和财务状况的需要。而会计损益指标又是会计信息中最为敏感的指标，是企业经营管理业绩的集中体现。尤其对上市股份制施工企业来说，损益指标更具有广泛的影响，其真实性更显得尤为重要。

但现实情况是，目前我国施工企业经营地区跨度大、建造合同周期长，内部管理水平普遍不高，会计人员水平参差不齐，内外部审计监督力度不够，会计信息质量普遍不够理想。尤其是会计损益的核算，由于建造合同特殊的确认收入方法，为企业粉饰报表调节利润，留下了可乘之机。企业确认收入随意性较大，通过各种账务操作，财务报表体现出的账面损益指标和企业实际经营成果往往相去甚远，会计信息失去了应有的参考作用。

一、建筑施工行业特点

1.建筑工程多样性和单一性相结合。根据建筑设计的要求，可以进行各种类型的工程项目建设，以满足业主需求，但同时每一项建筑工程都具有独特的性能和特定的作用，施工环境复杂多变。即使是同一种类型的建筑工程，由于施工过程中受地质、气候、水文和业主临时变更要求的不同，其最终建筑产品也会有很大的差别，这就使同一类型的建筑产品即使在同时、同样条件下施工，其最终的产品和成本不能等同，甚至差距较大。所以，建筑工程项目具有多样性和单一性相结合。

2.建筑施工时间长和投资规模大。建筑工程的建设周期一般较长、投资规模较大，作业要求有一定的暂停维护保养周期，使建筑工程的成本易受国家宏观政策调控、经济政策、市场环境、通货膨胀等因素影响。其产品成本具有较大的不确定行，使预计总成本这一在完工百分比法中实际成本计量方法中决定性因素在初始计量中和实际执行过程中易出现较大偏差。

3.施工成本受多种因素影响。建筑工程由于所处位置固定、占地面积庞大。其生产一般露天进行，并且高空、地下、水下作业较多，直接承受自然、地质、水文、气候等自然因素影响，给施工生产和机械设备带来许多不影响。对施工工期、质量、成本带来了许多不确定因素。往往出现不可预见成本，对预计总成本带来较多不确定因素。

二、完工百分比法核算方法概述

我国2006年颁布新《企业会计准则》后，对建造承包企业(施工企业)建造合同的确认、计量和相关信息的披露做了统一明确的规定。

企业会计准则第15号指出，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

完工进度的确定包括三种方法:

第一、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

第二、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

第三、实际测定的完工进度。

以第一种方法为例，在施工企业会计实务中，收入成本确认分为以下几个步骤:

1、确认完工百分比。合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%。

2、确认当期收入。合同收入=(合同总收入×完工进度)－以前会计年度累计已确认的收入。

3、确认当期毛利。合同毛利=(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利。

4、确认当期费用。合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备。

综上，从准则中我们可以得出如下两条信息:

1、完工百分比法应用的前提是建造合同结果能够可靠估计。

2、完工百分比法应用过程中存在大量的会计估计。

从收入成本确认公式中我们可以得出影响损益的三个关键性指标:

1.合同总收入

2.累计实际发生的总成本

3.合同预计总成本

由以上信息我们可以进一步推论:企业是否可以在关键性指标上利用会计估计大做文章?

三、运用完工百分比法的技术难点

运用完工百分比法确定建筑工程的完工进度，可以选用下列方法:(1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的工作量进行测量，并按一定方法计算确定提供建造合同的完工程度。(2)已经提供的建造劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以建造劳务量为标准确定提供建造劳务交易的完工程度。(3)已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供建造劳务的完工程度。只有已提供的建造劳务的成本才能包括在已经发生的成本费用中，只有已提供或将提供建造劳务的成本才能包括在估计总成本中。大多数建筑施工企业根据累计实际发生合同成本占估计总成本的比例来确定完工进度，这种处理将实际发生的成本全部确认为合同成本，将完工进度与成本挂钩，符合企业会计准则对会计信息质量配比性的要求，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡。但是又存在以下问题:第一，建筑工程初期实际成本确认的不确定性。在建造初期，往往领用大量的原材料、预付分包单位工程价款，要剔除掉不全是本期消耗的投入，由于受企业管理的限制，会计计量上不能准确把握。第二，应收账款与合同收入缺乏关联性。应收账款是按照向业主开出的工程价款结算应收的工程进度确认，合同收入按照完工百分比确认，由于两者确认的标准不一样，导致计量结果不一致，这与其他企业对于收入及相关应收账款确认的可比性存在显著区别。所以，应该增强合同收入确认的客观性和可信度。

四、解决方案

虽然完工百分比法在损益确认方面存在局限性，但相对《企业会计制度》利用工程结算确认收入的核算方法来讲，已经具有明显的优越性。为扬长避短，规避完工百分比法的薄弱环节，不妨从以下几点做好工作。

(一)建立完善的内部成本核算制度

完善的内部成本核算制度有利于提高合同预计总成本的准确性。企业内部应该建立相关的内部控制制度，使合同总成本预算和核算制度化、例行化、标准化。企业内部应成立合同成本核算小组，由合同部牵头，工程部、物资部、财务部等相关业务部门共同参与。合同预计合同总成本的变更应具有有力的内外部证明材料作为支撑，并完成企业外部相关部门及企业内部各部门的签认流程，会计账面合同总成本的确定应以各期最新成本核算资料作为依据。

(二)做好成本归集的各项基础工作

企业应该制定相关规章制度，规范工程直接成本由施工现场传递到财务部门的标准化流程和时效性。成本资料传递周期应和会计核算期间保持一致。某一会计期间内施工现场材料费用、工程机械费用的分摊，计提，直接人工费的签认、计提必须通过相关部门的协作归集到本期间。部门协调的工作全面实行问责制度，哪一个部门没有跟进，造成成本资料传递脱节，必然问责相关部门，并将结果纳入个人(部门)业绩考核。

(三)推行严格的财务损益核算制度

企业应建立严格的财务核算制度，特别是在损益核算依据上要一贯地坚持可靠性、及时性原则，严格要求企业财务人员深入领会会计准则要求，充分把握会计政策要领，对会计估计的作出更要准确客观。为加强制度执行的有效性和针对性，上级财务部门不妨将影响利润的各种因素及各种利润调节手法分门别类一一列出，作为财务人员账务处理的禁区，并定期对比考核。

(四)建立基于工程项目的ERP系统

目前大多数施工企业在财务管理上都实现了会计电算化，但是工程、物资、计划等业务部门仍处于独立作战的状态。相关部门的信息无法在内部网上实现共享，给信息传递带来时滞，如果各部门办公地点相隔较远，信息传递本身就是一笔不小的成本，信息传递难度进一步增大。基于工程项目的ERP系统有助于各部门流水作业，成本信息在互联网上实现快速准确传递。

(五)加强内外审计的监督力度

建立健全企业内部审计机制是防范会计信息失真的第一道防线。加强目标责任审计和经营成果审计将有力地钳制成本调节的随意性。企业应制定相关方针政策，在权衡审计成本效益的前提下，合理安排人力资源，定期对工程项目进行内审，并将内审结果作为管理层业绩考核依据。为规避内审的固有局限，企业治理层在完善内部审计制度的同时，应借助社会审计的权威性来保证会计信息的真实合法。

(六)完善财务报表披露制度

国际会计准则第11号规定建造合同预计总成本的变更应该作为会计估计变更，作为报表附注的一部分进行披露。而我国2006年新颁布的企业会计准则在建造合同准则部分并没有明确这一点。如果总成本的变更具有充分的披露要求，企业调节成本将有更多基于合法真实方面的考虑，这必然促进预计总成本真实性的提升。

(七)人力资源

会计信息是企业各部门数据的综合，任何一个环节出了问题，谈会计信息的质量都是空穴来风。会计人员作为会计信息的直接生产者，企业要致力于培养会计从业人员务实诚信的道德修养，精益求精的专业态度、一丝不苟的敬业精神，增强和提高会计人员的使命感和责任感，保证会计信息真实准确，真正做到诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账。企业要着力于人力资源建设，致力于培养一支高业务素质、高思想道德素质的业务人员队伍，杜绝由于技术原因导致的损益核算失真。

总之，建造合同核算中对收入确认的核算一直都是理论界上的一大难题，只要我们完善企业的管理体制，建立有效的成本核算制度，提高各部门协调配合程度，更需要企业广纳贤士，培养人才，坚持监督与考核并举，实现制度与业绩齐飞，就可以较准确的预计成本和确认成本，保证企业会计损益核算的真实性，那么，完工百分比法依旧是目前最合理的成本收入的确认方法。

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2011－08－09

朱建川(1973－)，男，贵州道真人，会计。