试析BT项目的会计核算

唐 明

《国务院关于投资体制改革的决定》实施以来，以融资——建设——移交为基本特征的BT（Build-Transfer模式）越来越受到重视和采用，为调动非政府资金参与政府投资项目建设，促进一批重大基础设施项目提前实施发挥了重要作用。目前各个地方政府的拆迁安置房及公共租赁房的开建为房地产公司提供了新的业务增长点，从而关于房地产公司的BT项目的会计核算的规范也提到日程上来。

一、BT模式的定义及BT模式协议的主要内容

BT是英文Build（建设）和Transfer（移交）缩写形式，意即“建设——移交”，是政府利用非政府资金来进行基础非经营性设施建设项目的一种融资模式。BT模式是BOT模式的一种变换形式，指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。

项目业主和融资人的权利义务应在BT融资人应组建与项目建设管理相适应的具有独立法人资格的项目公司，具体实施项目建设。项目公司的成立不改变融资人对项目业主承担的义务。有关建设手续的办理，由项目业主、融资人或项目公司按现行管理要求共同进行申报。融资人和项目公司不得将合同内容全部或部分进行转包，不得让施工、设备材料供应商垫资建设。

根据房地产公司承接BT项目的建设对象的性质可以将其分为公共基础设施的BT和非公共基础设施的BT项目。

二、一般企业参与BT项目的会计核算

从目前的企业会计准则看，准则中并没有明确的规定，在《企业会计准则解释第2号》（财会【2008】11号）有关于企业采用建设经营移交方式参与公共基础设施建设的业务的规定，具体内容如下:

（一）与BOT业务相关收入的确认

1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

（二）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

（三）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

（四）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

（五）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

三、房地产公司参与BT项目的会计核算

1.房地产公司参与公共基础设施的会计核算

关于房地产公司参与公共基础设施BT项目，目前比较流行的房地产公司承接地方政府的公共租赁房的建设，如何对这类业务进行会计核算呢？

由于房地产公司承接的公共租赁房的建设属于公共基础设施，根据目前的企业会计准则的规定，这方面的会计核算尚未明确，《企业会计准则解释第2号》（财会【2008】11号）有关于企业采用建设经营移交方式参与公共基础设施建设的业务的规定。证监会会计部上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）问题3的规定:该类业务应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算，对于该类业务分为两类:（1）提供建造服务的，在建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按照应收取的对价的公允价值进行计量，同时确认长期应收款；（2）未提供建造服务的应按照建造合同过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入。

2.房地产公司参与非公共基础设施的会计核算

房地产公司承接非公共基础设施主要体现是参与拆迁还建房的建设，关于此类业务的处理观点主要有:

（1）根据《企业会计准则解释第3号》（财会【2009】8号）第六条之规定:房地产自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议和实际情况，判断确认应适用的会计准则。房地产购买方房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

（2）证监会会计部上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）问题3的规定:公司对于大渡口BT项目实际未提供建造服务，故只能按照该规定的项目公司未提供实际建造服务应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为长期应收款。其中:长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。同时要求进行当进行追溯调整。

第一种方式主要是基于房产公司实际履行的是总包业务，公司提供的总包服务，但《企业会计准则解释第3号》明确的是该类业务的产权应属于房地产公司的情况下才能按照该规定进行处理，根据房地产公司承接的BT业务协议，房地产公司的产权属于地方政府或第三方，房产公司履行的只是项目业主的权利和义务。同时该处理方式用于忽略了房产公司还需要向政府或第三方提供融资的服务并收取相关的报酬。第二种处理方式主要系规定公共基础设施的BT项目，显然不适用BT的标的不是公共基础设施，而且房产公司能承接该类业务在于房产公司有房屋开发的资质和能力，同时也能为其提供融资的能力。该处理方式忽略了房产公司承接该类业务是属于房产公司的正常经营业务与参与公共基础设施的有明显的区别，同时忽略了无法对实际利率进行确认的事实，故不应按照该方式进行处理。

笔者认为，房产公司承接该类业务应将提供的建筑服务即总包业务按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和成本，对于按BT协议约定的计息的垫付项目，应单独计算资金占用费，在工程完工时作为利息收入冲减当期的财务费用。