OECD国家改革经验对我国事业单位引入权责发生制的启示

湖北省农业科学院 查良春

经济合作与发展组织（简称OECD）国家在政府预算编制和政府会计核算中引入权责发生制，在改进管理方面取得了明显的效果。本文拟借鉴国际财政管理领域中权责发生制改革的成果，立足于我国国情，对各国权责发生制的应用情况和改革成效进行分析，认为权责发生制具有揭示政府潜在风险，提高信息透明度，提供更加全面和真实信息的优势，并且把权责发生制基础引入到事业单位会计核算领域中有着一定的基础。

一、OECD各国权责发生制应用情况

随着全球经济的快速发展，政府职能的转换、公共财政体制改革步伐的加快，要求财务会计有很强的反映能力，提供相关由主体控制的资源、运作成本（商品和服务成本）信息、改进的现金流动信息和其他有助于评价财务及其变动、报告主体运作的经济性效率的财务信息。而收付实现制确认基础在运用中弊端凸显，远远无法满足经济新形势下的管理需求。二十世纪八十年代初期，在新西兰的带动和英国、澳大利亚、加拿大和美国等OECD成员国的拥护下，发起了财政预算管理体制改革和全球化的新公共管理改革，改革的重点是将政府会计的确认基础由收付实现制基础改为权责发生制基础，通过改革，提高了政府财政的透明度，提升了政府机构的管理效率，增强了财政信息的准确性。改革的成功经验得到了会计师国际联合会、世界银行和国际货币基金会等国际组织的积极推崇。改革和实施的模式也得到了其他一些国家的借鉴和探索。各国由于政治、经济和财政环境等存在差异，因此，在改革的模式上也各有特点。权责发生制在各国政府会计与预算中的运用情况大致可分为图1所示的类型。

图1

（一）全面改革式 指在改革深度和范围上双管齐下的做法，在整个范围（包括政府层面、政府机构和各部门）全部采用基本一致的权责发生制确认基础，在会计核算、报告和预算编制等将资产予以资本化，资产折旧在其整个寿命期内记录作为费用处理，在形成义务时作为负债处理。全面改革式不仅仅在政府部门层次上以权责发生制为确认基础编制财务报表，而且将整个中央政府作为会计主体，以完全的权责发生制基础编制合并财务报表、提供财务报告。如新西兰、澳大利亚、加拿大、芬兰、瑞典、英国和美国等国家。

（二）局部改革式 这些国家改革的方式是在政府层次上采用收付实现制，即财政部门对其他各部门拨付款项是按收付实现制确认基础核算和报告；政府机构或部门应用权责发生制基础，即各部门在取得收入和发生支出时则采用权责发生制核算与报告。这种做法的出发点在于既确保传统上财政拨款总体控制，便于与现行预算比较，同时又希望先加强一部分政府部门的绩效管理。爱尔兰、荷兰、葡萄牙和瑞士属于该类型。

（三）保守式 这类国家有两种类型：一类国家认为政府整体的资源配置、受托责任和透明度情况是亟待解决的问题。而就机构与部门而言，现阶段只有维持传统方式，才可确保现金流量的控制。如意大利、希腊等国家，在政府层面上采用完全（或修正）的权责发生制，而在政府机构（或部门）按收付实现制确认基础核算。另一类国家是在整个政府层面的报告中，对员工养老金、利息费用和其他特定事项按权责发生制予以核算。如法国、丹麦和波兰等国家，这些国家在慢慢探索中迈动改革步伐。

就各国运用权责发生制的情况而言，因为涉及到立法方面的制约和相关政策的出台、预算的制定和执行、对国家经济和各利益群体方方面面的影响等，改革的广度、深度以及进程的快、慢不能否认改革的趋势和方向，也不应怀疑权责发生制预算改革的必要性。此外，从未充分实施改革的持观望态度的国家来看，荷兰己经完成了向权责发生制预算的转轨工作，仅仅是没有付诸议会表决，波兰、法国和瑞典、还有丝毫未实施会计方面改革的韩国，都在探索权责发生制预算的改革之路，德国、葡萄牙等国家亦在预算中尝试加入权责发生制补充信息。

二、各国引入权责发生制改革的政府管理成效

美国著名会计学家John Larsen在其著作《Modem Advanced Accounting》（Seventh Edition）中对非营利组织的特点进行了精辟的概括。其中指出，非营利组织与企业有两个相似的特点，“其一，都进行成本耗费的计量。大多数非营利组织在其活动报表中报告的是成本耗费或者费用，而不是支出。因此，把费用（含折旧）和收入匹配到适当的会计期间是非营利组织和营利企业的共同特征。其二，都使用应计基础。非营利组织应该运用与营利企业相同的应计会计基础。”所以，作为非营利组织的事业单位也应该具有非营利组织的一般特点。各国通过不同程度的引入权责发生制会计基础，在改进政府管理方面取得了明显的效果，主要表现在：

（一）有利于改善财政状况，为形成长期稳定的决策提供保障从经济发展的实践证明，权责发生制政府与预算会计能科学计量财政的收入、支出和余额，可以彻底反映资产耗费和负债增减变化的动态情况，有利于控制财政风险，提供财政决策必要的完整信息资源。根据新西兰的经济学家研究表明，新西兰自从实施一系列改革后，财政收支不平衡、财政赤字和隐形负债等长期困扰的棘手问题明显缓解。此外，国家公共支出占GDP的比例也在逐年降低，改变了以前逐年上升的状况。可以看出，权责发生制确认基础的实施能提供完整的财政决策信息和改善财政状况。

（二）政府职能转向重视产出和结果，有助于政府目标的实现政府职能涉及到国家大量日常公共事务的处理，其根本目的是为所有社会群体和阶层提供普遍、公平、高质量的公共服务。政府职能把公共服务的重心转向产出和结果，会直接产生更清晰的政府目标和更详细的服务方案，从而形成更好的预算决策计划。推行权责发生制预算后，将关注点放在各部门提供的产品和服务的产出的数量和质量上，而不是集中在投入环节，这使得各部门更加关注政府目标的实现、对其运营及资产的整体高效管理。

（三）政府工作效率有了明显提高，公共服务得到了改善 权责发生制改革及相关措施运行以来，精简机构和人员，减轻了财政包袱，提高了政府部门的工作效率。同时，随着产出及绩效管理的加强，政府部门提供公共服务的成效也明显改善。例如，推行改革后，新西兰公共部门服务的人员（只包括教育、卫生、运输和环保等部门）大约下降了58%，效率却有所提高，在OECD成员国效率排名中，其政府系统的效率连续居前。

（四）权责发生制框架提高了政府财政的透明度，政府资源得到了有效评价和管理 在权责发生制框架下，财务信息包括了政府营运方面的综合数据，对某些约定承诺和突发事件等也能以报表注释形式说明。而且，财务信息的标准化和一致性更方便政府对外报告，在真正意义上提高了政府业绩的透明度。同时，也保证了公共部门的价格和绩效与私营部门做同口径的比较和衡量，激励公共单位以较少的资源取得较好的成果。此外，按照产出预算的要求，以权责发生制为基础的信息公开化，使政府公共部门拥有的净财富，基础设施、建筑物等各种固定资产、存货等一目了然，使得政府的各种资源能得到科学、有效地评价和管理。

（五）能够全面反映政府债务，使得政府的相关决策更为科学、谨慎 由于权责发生制预算和会计能够全面反映政府债务情况，包括政府己发行的国债、各种应付款项，也包括按权责发生制基础预提的养老金等隐形债务，使政府能够及时了解各种风险情况，更加谨慎地进行相关决策，提高了防范风险的能力。例如，新西兰政府曾经对森林拥有大量投资，但由于木材价格和汇率的变动会造成投资价值的波动，为了避免这种风险，政府卖出了股份，正是由于这些风险在资产负债表上的明显反映和揭示，以及对价值变动采用权责发生制核算方法，才为政府防范风险提供了重要决策依据。

三、各国改革经验对我国引入权责发生制的借鉴与启示

各国改革经验，对于我国引入权责发生制有着重要的借鉴意义。长期以来，我国事业单位被视为一种单纯的公共福利事业，在事业单位会计中主要采用收付实现制的会计核算基础。随着市场经济体制的建立和逐步完善，权责发生制与收付实现制相比，更具有反映综合财政经济状况，揭示政府潜在风险，提高信息透明度，提供更加全面和真实信息的优势。在深入研究我国财政体制改革对政府会计信息需求和预算会计制度存在的问题的同时，应当密切关注国际上政府会计准则和政府会计改革的发展动态，尽可能地与国际通行的做法相协调。而且，我国事业单位引入权责发生制有着一定的基础：

（一）事业单位会计规范可以单独形成体系 虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都属于我国预算会计范围，但是，我国在1997年预算会计改革时就已经将事业单位会计作为一个相对独立的部分进行了会计规范。在市场经济条件下，事业单位的服务领域、融资结构和资金渠道多元化，其会计系统的独立性相对较强。因此，将事业单位作为一个独立的体系进行权责发生制为基础的会计改革是切实可行的。

（二）具备制度支持基础 我国1988年9月发布的有关预算会计制度中规定：“行政事业单位的会计核算一般实行收付实现制，简单的成本费用核算的会计事项，可采用权责发生制。”1997年5月发布的《事业单位会计准则（试行）》中第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”第十六条规定：“会计核算一般实行收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。”可见，权责发生制在事业单位会计中的应用呈逐步放开趋势，不是一成不变的。

（三）事业单位会计与企业会计的趋同性 在事业单位会计制度中也设置了与企业会计基本相同的“应收账款”、“应付账款”、“应收票据”、“应付票据”等应收、应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。另外，在事业单位会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。可见，在事业单位会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制，而决不仅仅局限于经营性业务。

（四）与财政改革的兼容性 当今财政性资金在采用直接拨付方式支付政府采购的情况下，采用“其他应收款——政府采购款”科目来核算预算外资金、自筹资金等划拨政府采购资金专户的情况，说明现已具有权责发生制的核算基础。

（五）会计培训与教育的侧重性 我国在会计学历教育和职业教育方面主要以企业会计为主，而且，所有会计人员初级、中级资格考试的实务以及会计从业人员的后续教育教材主要都是以企业会计为基础，因此，财务人员对权责发生制比较熟悉，修改事业单位的会计核算基础，对事业单位财务工作者来说，有一定理论基础。

［1］乔运锋：《我国预算会计的权责发生制改革》，《合作经济与科技》2005年第10期。

［2］黄续亮：《对未来预算会计改革的几点思考》，《玉溪师范学院学报》2005年第2期。

［3］王海兵、蔡台银、朱思琪：《我国事业单位会计核算基础改革刍议》，《重庆工学院学报》2007年第10期。

［4］孙小青、姜雪梅：《事业单位引入权责发生制需考虑的因素》，《中国财经报》2007年8月10日。

［5］石丽雅、陈国建：《采用权责发生制的作用》，《中国审计报》2006年11月1日。

［6］杨代金：《从“收付实现制”到“权责发生制”》，《财会信报》2005年12月14日。

［7］陈工孟、邓德强、周齐武：《我国预算会计改革可行性的问卷调查研究》，《会计研究》2005年第5期。

［8］刘谊、廖莹毅：《权责发生制预算会计改革：OECD国家的经验及启示》，《会计研究》2004年第7期。