浅议计量外的无形资产的评估

毕小燕

有形资产的占有和使用是工业社会环境中企业持续经营的重要条件，这在客观上决定了传统会计系统是以有形资产为主要确认对象。随着知识经济的到来，经济发展和社会进步将依赖于知识、技术的积累和人们对有效信息的利用，在这种环境下，无形资源发挥作用的程度会越来越明显。因此对无形资产合理确认应该成为政府制定会计制度、企业关注管理时的焦点。

无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、对外出租、或为管理目的而持有的但没有实物形态的长期非货币性资产。作为知识经济时代中企业重要的经济资源之一的无形资产，其作用的重要性已为全世界的企业所重视。随着经济的发展和社会的进步，激烈的市场竞争使现代企业的价值“从机器厂房等有形资产转向以品牌、顾客名单、专利等无形资产”。

按现行的会计核算要求，要求会计主体确认的无形资产有两类：一是外购的无形资产；二是特定类型的无形资产如专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权等。我国目前在资产评估事务中规定运用单项评估或者整体评估的无形资产的项目有12项，而这些项目纳入会计核算中的仅有6、7项，很多无形资产在财务核算与财务报告披露中并没得到真实核算评估。并且，企业日益重视并产生重要效益的生产要素——智力资源也无法确认核算。

从会计学角度来看，知识社会中的主要支柱产业是对知识产品的生产和经营。知识产品本质上不是物质、不是能量而是信息。信息具有无限扩散性，而且是“微成本扩散”。从现有的会计框架来看，对知识以及知识相关的无形资产的计量确认以及信息披露皆是目前急需解决的问题。很多发达国家的高新科技企业，无形资产占资产总额的比重中甚至位居首位。依据目前美国的会计法，评估会计主体涉及的无形资产有23个项目项。对于无形资产的评估以及核算方法我国和世界上发达国家尚存在较大的差距。我国早已成为WTO会员国，以技术贸易为代表的无形资产在国际贸易中也显著增长，据统计近年来我国技术贸易处平均增长速度大大超过普通商品贸易增长速度。而现行会计核算制度对无形资产的确认、核算及摊销方法，严重制约了我国优秀企业在全球商务合作中的发展。借鉴发达国家的经验，借鉴国际准则修改现行的无形资产核算方法，已然成为我国会计理论及实务必须解决的紧迫任务。

一、会计主体的无形资产计量确认及相关信息披露中存在的缺陷

与发达国家相比，随着我国经济的快速发展，科技水平的提升，对于无形资产的准确计量及信息披露与国际准则相比具有一定的差距及缺陷。现行《企业会计准则——无形资产》是国务院财政部颁布的，准则从2001年1月1日起在股份公司执行。与颁布准则前对无形资产的核算及信息披露相比，显然有很大的进步。但相对于经济发展的速度，无形资产的核算方法仍然制约了企业的发展。

（一）当前无形资产的确认所涉及范围狭窄

现行的企业会计制度，企业确认无形资产必须满足两个条件：（1）该资产会产生的经济利益注入企业；（2）该资产产生的成本可以可靠地计量。并且我国的新企业会计准则的第六号——无形资产（2006）和第十一条有规定：企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应该确认为无形资产。

随着知识经济的到来，以信息技术和网络为主要动力的资源并不能通过传统的会计计量方法来反映。自上世纪八十年代以来，很多拥有前沿技术、知名品牌及市场资源等无形资产的企业在经济效益上远远大于传统企业。而以重要技术、品牌为代表的无形资产在我国几乎没有计量或是计量不准确。以美国华尔街股市为代表的发过资本市场里，衡量反映拥有重要商标的企业的市盈率水平及收益水平明显普遍高于标准普尔水平。投资者逐渐重视无形资产的价值，甚至有银行同意以无形资产为抵押物向企业提供贷款。可口可乐有意收购汇源最终虽然没有成功，但从无形资产的角度出发，不能否认的是汇源的品牌效应及市场潜力是可口可乐和winston香烟的RJR Nabcisco公司在当时该公司资产负债表上资产仅有58亿美元的时候，以公司商号价值为担保，获得260亿美元的贷款额度。

目前我国会计准则对企业资产的计量，偏重于有形资产，对无形资产虽有所涉及，但是范围过于狭窄。我国现执行的企业会计准则规定：无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉。其中对于商誉这一块，会计准则规定仅对产权变动商誉进行确认，但对于企业自创的商誉并不予以确认。现实的经济生活中，无形资产评估包括商标、专利技术、非专利技术、商誉、营销网络、计算机软件、著作权中的财产权、特许经营权、土地使用权、资源性资产、集成电路布图设计等。与会计准则规定相比，很多高新技术企业近年来在竞争中创造或积累的大量会计计量之外的无形资产并没有合理地计量和核算。

随着知识经济的到来，无形资产逐渐取代有形资产成为企业重要的经济资源，企业对无形资产拥有程度及质量的高低将成为其在国际市场竞争中的关键因素。以人力资本，市场资源为代表的计量外的无形资产没有正确的在会计信息中反映，难免会使会计信息报告失真。

（二）当前无形资产的会计处理严重滞后

虽然无形资产的作用日益为人们所接受，但无形资产的管理、计量、评估远远落后于人们对无形资产重要作用的认识。目前的会计体系从稳健性的角度出发，不倾向于将计量难度较大的无形资产反映在企业的资产负债表中。人们对无形资产的管理，特别是计量和评估工作的认识水平已经不能适应企业所拥有的无形资产的管理需要。

对于外购获得的无形资产，现行的会计准则予以确认，并要求按其经济寿命或一定期限进行摊销。但对于企业自行开发的无形资产则规定，其开发费用在各期作为费用处理，即该企业所创造无形资产成为企业的主要利润。其核算的最直接的结果是企业大量宝贵的无形资产无法在资产负债表中反映，无形资产没有得到确认，并且该无形资产未来可能创造的利益也无法和资产原值匹配费用。这种核算体系下的企业账务报告中净资产并不能真实反映企业的资产状况，企业财务信息的相关性和真实性受到严重置疑。

（三）关联方交易中无形资产成本定价造成信息失真和国家财税流失

所得税法细则第五十七条规定：“可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整”。但该细则对其并没有具体规定所能同意的数额。另外，远程也只是对劳务、无形资产转让价格调整作了原则性规定，没有细化。无形资产的转让不同于实体商品交易，无形资产的成本弹性大，效益很难准确地界定，所以无形资产的转让不同于实体商品交易，无形资产的成本弹性大，效益很难准确地界定，所以无形资产在交易时，转让价格就有很大的隐蔽性。相对于这些特点，目前我国的会计法立法相对简单，缺少详细规定。

在不存在关联方关系的情况下，企业间发生无形资产交易时，都会从各自经济利益出发，不会接受不利于自身的交易条款。但从国际、国内情况来看，很多企业特别是上市公司为了诱骗股东或者向社会展现其自身正面形象时，也可能是为了体现经营者的业绩，或处于其他不良目的，很可能利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易处置资产尤其是无形资产及资产转移就是重要手段之一。通过使用被控制方的专有技术，转移被控制企业的自创成功的无形资产，并且按照实际发生成本支付价格。表面上看来这种处理合情、合理、合法。但实际上由于受现行无形资产成本限制，其交易价格远远低于实际公允价值，最终在财务报表中利润得以虚夸，对外提供了虚假的会计信息，并且导致了国家也在这种关联方交易中财税流失。

二、合理对无形资产时行计量确认改进措施

（一）扩大无形资产确认范围

目前国内国际上，一般都以权责发生制作为包括无形资产在内的资产的确认基础，即把经济活动的发生作为重要的依据。权责发生制作为确认无形资产依据的结果会导致无形资产的确认范围过于狭窄。企业接受投资和企业外购的无形资产的确认以及计量是没有问题的，但对企业自创的无形资产却是无法准确地确认和计量。在权责发生制下，自创的无形资产不能准确核算的原因是没有与其对应的交易活动，这是我国会计核算在无形资产确认上的一个重要缺陷。

在知识经济时代的到来，无形资产的概念呈现目渐拓展之势。目前世界上尚无统一定义无形资产，各国众说纷纭。随着时代的进步、科学技术的发展，无形资产范围的扩大，其概念也将沿着无形的固定资产发展到无形的长期资产，继而发展到非货币性固定资产，再发展到非货币性资产以及非货币性经济资源等这样的一个轨迹向前不断拓展，目前对我国企业产生很重要的影响，企业计量的无形资产大致可以分为六类。

1.知识产权型的无形资产。指企业在生产经营实践和科学试验等创新过程中发明创造的高新技术和技术决窍所形成的精神产品，是企业内部非物质产品的一种产权形式。知识产权资产包括游戏开发权、著作权、品牌权、商标权、土地使用权、技术秘密、商业秘密、版权、专利权和专有技术等。近几年社会普遍关注的认证标志使用权也是属于知识产权性资产，它是经过国际标准质量体系认证而获得的一种国际认可，包括ISO9000、ISO14000、QS3600以及PRC标志等认证标志。对于此类无形资产的投资与管理我们在确认和计量应主要考虑投资时的成本以及管理使用后为企业所带来的未来长期效益。

2.人力资源资产。人力资源资产也称为劳动力资产。指企业拥有或使用的各种具有劳动能力的人员。现今，知识经济的竞争归根到底也就是人才竞争，人力资源实际上已经成为当今企业内部各种资源中的首要资源。人力资源资产作为一个经济范畴具有双重指标：质方面主要指员工的知识水平、专业经验、专业技能，受教育程度等；量的指标是指该资源与物质资源结合的数量。确认和计量人力资源资产时应该重点考虑培训教育费、薪水、奖金、福利等各项合理正常性支出。而这些支出主要是为了维持企业人力资产的竞争优势和弥补人力资产的耗费。

3.市场关系资源资产。所谓市场关系资源是指企业所拥有的与市场和客户相关联的良好利益关系，它包括企业拥有专利专营合同、稳定的供货渠道、畅通的销售渠道、品牌的知名度与美誉度、客户对产品的依赖程度忠实客户等。在市场经济体制下，市场仍然是企业获得利润的主要渠道和方法，毋庸置疑，要建立稳定的市场资产。很多国外知名企业拥有绝对的资金技术优势，完全有能力在中国独立办厂，但这些企业还是选择合资办厂，主要就是看中了本土合作方成熟的销售网络和销售渠道。这种资产并非一种短期资产，而是企业在长期经营过程中精心培育出的结果。当然，这种资产的开发和利用有助于实现本企业的竞争优势。培育良好的关系所发生的成本支出以及良好的关系带来未来的利益是确认此类资产的重要依据。

4.结构型资产。是指企业因其在实践能力、生产组织运行能力、模仿能力、产品渠道和服务的传递能力、学习创新能力等方面存在的相对优势而就有可能获得潜在的利益。例如企业资本结构、管理方法、企业管理信息计算机系统、企业文化、网络编程运行环境、域名注册等。结构型资产能让企业高质量、正常有序的运行。最为重要的是此类资产还能够给员工们提供一个交流的平台，为其良好合作创造了必要条件，从而使得其他类型的无形资产得以增值。例如域名注册这种结构型资产，域名网址通常是和该企业的品牌名称、商标以及相关产品密切相联，在现有的网络经济体系中，成功在全球的域名注册机构注册登记的网址后，企业可以用自身品牌产品进行国际性协商与交流、进行环球贸易、塑造品牌形象。对于结构型资产，更应注重资产未来所产生的效益为计量依据。

5.声誉型资产。指企业在产品质量、经营管理、财务状况、职工素质修养和工作效率等方面，与同行业其他企业相比具备优势，故而在顾客心目中拥有比较好的声誉和地位。在这种情况下，就有可能在同样条件下比同行企业获得更高的盈利。企业承担更多的社会责任所发生的支出以及宣传优良的企业文化等来提高品牌的美誉度和顾客对本企业的好感度所赢得的未来利益，也是在确认和计量时认真评估的内容。

6.其他类型的无形资产。指除以上五类之外的具有无形资产特征的其他各种经济资源。秉承收益成本匹配的原则，参照会计准则，严谨地评估和计量。

随着无形资产地位日益提高，会计界重新审视传统无形资产的确认方法成为一种必须，从世界各发达国家会计准则在这一方面的变革历程来看，适时拓宽无形资产的确认范围，适应社会经济的发展和需要。使无形资产作用得到充分全面的反映，已是我国会计准则修订的必然趋势。

（二）对自创型无形资产设定合理的研究与开发支出确认标准

企业对无形资产的研发投入已经越来越多，企业有必要将该支出及确认并合理计量为企业所拥有的资产。我国现行的企业会计准则在对企业的研发费用的确认上相对旧准则做了很大调整，比如允许企业将开发费用有条件的资本化处理。但在当前经济快速发展的条件下，自创的很多无形资产在核算时仍不尽完善。

无形资产开发研究费用的确认标准非常重要。能够为企业带来未来经济利益的研究开发支出的支出均应该在条件的资本化的范围之内。然而一般情况下企业研究与开发无形资产活动是否可以给企业带来未来经济利益是不确定的，无形资产的研发活动也是存在风险的，研发成功与否没有人可以保证。

应用研究阶段的去出可以与开发阶段的相应支出进行有条件的资本化，可以设定一定的标准，比如：

1.企业无形资产的研发支出可以准确地辨认和计量，如每个研发项目的成本和预期未来收入可以从企业所有研发项目总支出中准确无误地分离出来。会计人员对无形资产研究开发活动发生的各类支出应该单独核算，比如研究开发人员的薪酬、研究开发过程中所耗费的材料成本支出等。

2.企业自创的无形资产已通过了相关的技术可行性测试。自创此类无形资产时，通常初期要鉴定一个研发成果在技术上是否具有可行性，所以从研发阶段到当前所产生成果的基础上，找到相关证据以证明企业进行下一步研发活动所需要的相关技术已经切实可行。如：企业已经完成了某项无形资产研发活动的所有计划、设计以及测试。相关计划、设计与测试时是无形资产研发成功并达到预期成果的必要前提和基本保证。或如大型成熟企业为树立品牌形象而投入大量资金的广告等。

3.有证据或数据证明企业予以资本化的研发费用能够在未来收回。如果企业研发的无形资产将来准备用于出售而不是自用，则应该有证据或数据证明该无形资产存在现有市场或未来市场，使得出售活动能顺利进行，现在发生的费用如实资本化；如果该自行研发的无形资产准备在企业内部或同一会计核算主体内使用，则应有切实证据或数据证明其有用性，例如同类型无形资产已经在内部使用，其有用性就已经得到了证明。

（三）会计计量困难的无形资产，应该采用多种计量方法来计量，并要求企业在报表附注中充分披露

价值补偿过程实际上是企业资产价值的再生产过程，在知识经济下，价值补偿并不应该是简单的对发生的成本费用进行补偿。如果采用重置成本方法对无形资产计量，外购无形资产和自创无形资产的重置成本也还是存在着区别的。对于不同性质的无形资产采用不同的计量方法是无形资产管理中一个重要环节。

首先，外购无形资产的计量可以采用重置成本法。重置成本包括无法资产的买价和相关购置费用，实际上包含了无形资产的始创成本和对应的流通费用。自创无形资产的重置成本包括无形资产创造过程中的各种物化耗费和人工费用。准确无误的判定无形资产重置成本的组成对于计量无形资产的重置成本发生是非常重要的。

第二，对企业创建的无形资产是以投资或以转让为目的，无形资产计量方法应该采用收益值法较为合适。在市场经济条件下，任何一个理性的购买者在购买一项资产时、他所付出的代价绝不会高于该项资产能为他带来的收益，也就是说不会高于具有相似风险的同类资产实现的未来收益的现值，将资产未来产生的收益用适当的折现率进行折算，由此得出的收益现值应比较客观实际。无形资产因其内涵价值巨大的特性，产生的效益也无法准确界定，所以无形资产应该区别于有形资产，不能以其历史成本反映其保价值，核算时不能像一般商品和生产资料转让时处理，而应该以给企业未来所带来的经济效益为依据予以转让。而未来所能够为企业带来的经济效益就是判定其价值所在，所以采用收益现值法对该无形资产计量更为合理。

第三，目前我国会计准则规定，无形资产的计量遵循重成本计量，这种重成本而轻价值计量的标准显然和国际上发达国家的无形资产计量存在差距。资产带来的收益是否真实，首先要看被分配对象的计量是否准确，其次要看分配过程是否科学。资产计价准确与否，对收益决定来说则是首要的、决定性的。分配只有在计价准确的基础上进行，分配的结果才是真实有效的。目前我国会计实务中财务会计对某些无形资产选择了公允价值进行计量，但更多的无形资产项目依旧是按照历史成本进行计量的。显然不能够全面真实反映无形资产的重要内涵——未来经济利益。历史成本操作起来简单，而方便验证，便并没有从投入以及产出的角度对无形资产进行精确地计量。结合目前会计法规的不足和现实经济活动的重要性，在实务中，我们可以考虑在报表之外，另外通过财务计量价值法对无形资产的计量做一个详细的补充说明。

三、在实践中无形资产评估方法应注意的问题

（一）价值评估方法应该和评估对象相适应

在无形资产评估方法实际应用过程中，应当注意正确评估无形资产的价值，必须对它的价值形成过程、目前在生产经营中所起的作用以及未来可能的使用状况进行综合分析、无形资产的复杂程度，在生产经营中作用的大小，评估目的等往往各不相同，评估模型的设计中应对各种决定因素的轻重加权折算。对不同类型的无形资产设计不同的无形资产评估模型和方法。

（二）注意不同方法和比率的综合运用

对无形资产形成的价值进行充分分析，在综合考虑不同评估方法所涉及的数据的质量和数量的基础上，比较无形资产未来收益和实际发生成本的各自的作用，确定各自重要性的比例，从而选择合适的比率，确定无形资产的计价方法。

随着知识经济时代的来临，无形资产在经济运营中的作用日益重要。无形资产作为现代企业最活跃的技术经济资源和赖以生存的强大物质技术基础对企业的未来发展的约束性影响越来越大。拥有无形资产优势的企业将在新一轮市场洗牌中占据先机，这已经是全球市场经济发展的趋势和方向。正确地核算无形资产成为推动无形资产发展的动力，我们必须进一步加强对无形资产评估理论方法的研究。

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