浅议会计前期差错产生的原因及更正方法

刘雪梅

一、前期会计差错的概念及表现形式

前期会计差错是对在编报前期会计报表时预期能够取得并加以考虑的信息以及前期财务报告批准报出时能够取得的信息没有运用或者错误运用，而对前期财务报表造成省略或错报。没有运用或错误运用以上两种信息而形成前期差错的形式主要有：

1.计算以及账户分类错误。如企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时计入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类错误。

2.采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。

3.对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。

4.在期末对应计项目与递延项目未予调整。如，企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。

5.漏记已完成的交易。如企业销售一批商品，已满足销售收入确认的条件，但在本期末未确认收入。

6.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。如在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销清单时确认商品销售收入，但企业则在发出委托商品时就确认收入，属于提前确认尚未实现的收入。

7.资本性支出与收益性支出划分差错。如企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而在建工程人员的工资一般作为资本性支出，如果企业将在建工程人员的工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出划分差错。

二、前期会计差错更正的会计处理

财务报表的使用者根据报表反映的内容而对企业财务状况、经营成果和现金流量做出有价值的判断，当一项差错足以影响到财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出判断时，那么此项差错被称为重要前期差错，反之则属于不重要的前期差错。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额和性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定因素。前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

1.对不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

2.对重要的前期差错企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。步骤如下：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

下面以具体实例解释一下重要前期差错更正的会计处理：

2010年某事务所在审计中发现A公司2009年度一笔150000元的水电费，计入了其他应收款。落实原因后发现A公司将公司办公大楼的一部分出租给某酒店，按合同规定，酒店应于每月末支付水电费。同时根据账目显示酒店2009年、2010年都不存在欠缴情况。所以A公司不存在应收未收的水电费的情况。而按照《企业会计准则》“其他应收款”的核算内容包括：（1）应收的各种赔款。（2）应收的各种罚款。（3）存出保证金。（4）备用金。（5）应向职工收取的各种垫付的款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等。（6）采用售后回购方式融资的，销售价格与原购买价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提应计利息，借记“其他应收款”科目，贷记“财务费用”科目；应收补贴款转入“其他应收款”科目。所以A公司将水电费计入“其他应收款”并长期挂账，既不属于其他应收款的核算范围，同时A公司违反了《企业会计准则》第二十条的规定，“会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出”。属于前期会计差错的核算范围，而且由于数额巨大，影响到财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，属于重要的前期差错。应采用追溯重述法进行会计处理。

1.分析前期差错的影响数：

A公司2009年少计管理费用150000元；导致多计所得税费用37500元，多计净利润112500元，多计应交税费37500元，多提法定盈余公积和任意盈余公积11250元和5625元。

2.编制有关项目的调整分录：

借：以前年度损益调整 150000

贷：其他应收款——大厦水电费 150000

借：应交税费 37500

贷：以前年度损益调整 37500

借：利润分配——未分配利润 112500

贷：以前年度损益调整 112500

借：盈余公积 16875

贷：利润分配——未分配利润 16875

3.财务报表调整：

A公司在列报2010年财务报表时，应调整2009年资产负债表的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年余额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整：调减其他应收款150000元，调减应交税费37500元；调减盈余公积16875元，调减未分配利润95625元。

（2）利润表项目的调整：调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。

三、前期差错更正的披露

A公司应在财务报表附注中作如下说明：本年度发现2009年漏记管理费用150000元，在编制2009年与2010年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2009年净利润及留存收益112500元，调减其他应收款150000元。

四、结论

为了保证企业经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实完整。但是在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，企业发现差错时，应当根据差错的性质及时纠正。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至报告批准报出日之间发现的报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。