债务重组的会计账务处理
2011-07-13刘世荣
刘世荣
一、债务人的会计处理原则
1.债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
2.非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③非现金资产为长期股权投资等，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
3.债务人在转让非现金资产的过程中发生的税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对增值税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如果债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。
4.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。
二、债务人的会计处理方法
1.以现金清偿债务：
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：银行存款【实际支付金额】
营业外收入——债务重组利得【差额】
2.以存货清偿债务：
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：主营业务收入（或其他业务收入）【公允价值】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关费用】
营业外收入——债务重组利得【差额】
借：主营业务成本（或其他业务成本）【差额】
存货跌价准备【抵债资产已提跌价准备】
贷：库存商品等【成本】
3.以固定资产清偿债务：
借：固定资产清理【账面价值】
累计折旧【已提折旧】
固定资产减值准备【已提减值准备】
贷：固定资产【账面余额】
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：固定资产清理【公允价值】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关税费】
营业外收入——债务重组利得【差额】
固定资产账面价值与公允价值之差：
借：固定资产清理
贷：营业外收入——处置非流动资产利得
或：借：营业外支出——处置非流动资产损失
贷：固定资产清理
4.以无形资产清偿债务：
借：应付账款【重组债务账面余额】
累计摊销【已提推销】
无形资产减值准备【已提减值准备】
贷：无形资产【账面余额】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关税费】
营业外收入——处置非流动资产利得【账面价值与公允价值之差】
（或借：营业外支出——处置非流动资产损失【账面价值与公允价值之差】）
营业外收入——债务重组利得【差额】
5.以企业持有的股票、债券、基金等金融资产清偿债务：
借：应付账款【重组债务账面余额】
长期股权投资减值准备【已提减值准备】
持有至到期投资减值准备【已提减值准备】
贷：长期股权投资【账面余额】
可供出售金融资产【账面余额】
持有至到期投资【账面余额】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关费用】
投资收益（或借：投资收益）【账面价值与公允价值之差】
营业外收入——债务重组利得【差额】
6.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：股本【股份的面值总额】
资本公积——股本溢价
【股份的公允价值与股本之差】
营业外收入——债务重组利得【差额】
7.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：应付账款【重组后债务公允价值】
营业外收入——债务重组利得【差额】
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
借：应付账款【重组债务账面余额】
贷：应付账款【重组后债务公允价值】
预计负债【或有应付金额】
营业外收入——债务重组利得【差额】
三、债权人的会计处理原则
①债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入“营业外支出——债务重组损失”。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，已冲减后仍有损失的，计入“营业外支出-债务重组损失”；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
②债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。收到非现金资产时发生的和收到资产有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。
③债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。
四、债公人的会计处理方法
1.以现金清偿债务：
①收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账面价值：
借：银行存款【实收金额】
坏账准备【已提坏账准备】
营业外支出——债务重组损失【差额】贷：应收账款【重组债权账面余额】
②收到债务人清偿债务的款项大于该项应收账款账面价值：
借：银行存款【实收金额】
坏账准备【已提准备】
贷：应收账款【重组债权账面余额】
资产减值损失【差额】
2.以非现金资产清偿债：
①抵债资产为存货：
借：原材料【公允价值】
库存商品等【公允价值】
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出——债务重组损失【差额】
贷：应收账款【重组债权账面余额】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关税费】
②抵债资产为存货以外的其他非现金资产：
借：固定资产贷【公允价值】
营业外支出——债务重组损失【差额】
贷：应收账款【重组债权账面余额】
应交税费【支付的相关税费】
银行存款【支付的相关税费】
3.将债务转为资本：
借：长期股权投资【公允价值】
营业外支出——债务重组损失【差额】
贷：应收账款【重组债权账面余额】
应交税费【应支付的相关税费】
银行存款【支付的相关税费】
4.修改其他债务条件：
借：应收账款【修改其他债务条件后债权的公允价值】
营业外支出——债务重组损失【差额】
贷：应收账款【重组债权账面余额】
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
