浅谈新准则下薪酬的税收筹划方案

邓洪娟

一、新会计准则职工薪酬的核算变化及涉税问题

目前我国实行的新企业会计准则和新企业所得税法，对职工薪酬的核算和税务处理与以往相比都发生了很大的变化。首先是核算外延扩大了，新会计准则将职工明确划分为三类：订立劳动合同的全职、兼职职工和临时工；未签订合同但由企业正式任命的人员；未签订合同也未正式任命的人员。这种更详细的规定使企业所发生的一切职工薪酬支出都囊括在正常的会计核算中，克服了管理不到位的缺陷。其次是核算内容更加明确。只要是与获得职工提供服务相关的费用全部计入职工薪酬，将广义的人工成本概念应用在职工薪酬上，并按照受益对象进行分配，没有受益对象的确认为当期费用，使企业核算的成本更客观。

从职工薪酬的会计核算的变化来看，不论是涉税对象还是涉税活动范围都扩大了，给企业的财务管理带来新的挑战，对于不同的职工类型，会计准则、个人所得税和企业所得税的工资口径基本相同，但客观存在一些细微的差异，比如在职工福利费、住房公积金、工会经费、辞退福利、股份支付等方面都有不同的具体核算方法和扣除标准，这就给企业的纳税筹划提供了机会和可能性，企业一般都能够从企业和职工两个角度权衡利益得失，合理安排职工薪酬方案，以保证企业所承担的薪酬税收负担最小化。

二、职工薪酬税收筹划应坚持的原则

第一，税收筹划应坚持合法性。企业必须明确税收筹划不等同于逃税、避税、漏税，方案的执行必须以合法为前提，否则不但没有给企业减轻税负，还可能因违法行为带来法律风险，给企业造成损失。

第二，税收筹划应强调事先性。职工薪酬支付是每个企业必不可少的常规支出，只要企业在经营，就会发生该行为。但对职工薪酬的纳税筹划必须事前有目的地谋划，科学分析各薪酬项目的特殊规定，根据不同税目的计税依据和税率，合理安排会计核算程序和方法，从而产生节税结果。

第三，税收筹划应保证可行性。企业职工薪酬体系的设计与管理需求、企业文化、激励制度等很多管理工作密切相关，任何一个方面的变动可能牵涉到众多的利益关系，如果单纯从节税角度出发设计纳税筹划方案，很可能出现与职工岗位性质或绩效考核要求不一致的现象，打击了职工的积极性，给企业经营带来负面影响。所以，在进行职工薪酬税收筹划时要充分考虑相互关联的众多因素，实现企业与职工的双赢。

三、新会计准则下职工薪酬税收筹划方案

本文将职工薪酬按照企业发放的主要目的分为两个方面进行讨论，由此产生的税收筹划也分为两个模块。

第一板块是用于职工激励的薪酬支付部分。

1.均衡收入，降低常规工资收入税额负担

我国工资薪金所得采用九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，适用的税率也随之攀升。如果能够适当的分散税基，避免在业务较好、企业经营利润较高的月份职工出现高收入，这样就可以在不影响职工利益的同时，通过较低的适用税率来减轻税负。如某公司经理年薪为6万元，每月发基本工资2000元，余额36000元年终一次发放。不进行纳税筹划，那么该经理只有年末收入应纳个人所得税36000×25%-1375=7625元。但如果企业在发放职工薪酬时进行纳税筹划，考虑到职工的个人税负，采用平衡月收入的方式，该经理应纳个税（2000×12+36000）/12×15%-125=625元，远远低于7625元，显然这种支付方式更受员工欢迎。

2.调整奖金形式，年末统一发放年度奖金

企业为留住人才，在经营过程中可能设计了很多类型的奖金来进行人员激励，如加班奖、先进奖、考勤奖、季度奖、半年奖等，不断刺激员工工作积极性的同时，也给员工带来更多的纳税义务。例如某职工月工资收入2000元，每季末发放奖金2500元。如果不进行纳税筹划，该职工年应纳税额为（2500×10%-25）×4=900元。如果在发放奖金之前进行合理筹划，将每季末发放的奖金平摊到每个月，则年应纳税额为{［（2000+2500/4）-2000］×10%-25}×12=450元。减税优势明显。所以企业在通过发放奖金进行员工激励时，要合理分配奖金数额，选择最佳区间，充分利用税收临界点，降低员工个人所得税，给员工更多的经济利益可以刺激其积极工作的能动性，企业从中获得的经济效益将不可估量。

第二板块是企业提供相关服务费用的纳税筹划。

企业在人力资源管理方面做出的努力是很显然的，从为员工提供的各种服务项目上可以看出，如提供集体住房、培训进修机会、公费度假旅游及其他各种福利设施等。根据各种福利的税收规定，企业大多可以通过不同的发放方式做到不同程度的节税效果。

1.设定合理的经费支出限额

很多职工福利费的税前扣除都有限额规定，企业应由专业的税务核算人员认真解读政策规定，明确各种经费的扣除标准，力求将经费支出控制在最大程度的节税范围内。比如职工教育经费支出不超过工资、薪金总额2.5%的部分准予扣除，那么企业就可以在年初按照工资、薪金的2.5%预计全年的职工教育经费，在严格的财务预算框架下合理安排职工的中长期职业教育和培训，保证职工应有的教育培训，同时又切实地减少企业所得税。

2.避免福利待遇的现金形式

目前很多企业都允许职工按工资的一定比例，报销办公费、招待费、旅游津贴等，或者为职工提供班车服务、免费或低价向员工提供集体住房等，其目的也是为了降低税负。因为如果公司提供的职工福利不是以现金的方式出现，就不会被视为职工收入，起到给员工变相加薪却不必因为工薪税基增大而多交个税的减税效果。同时，对企业来说，该部分可作为经营性费用在所得额中全额扣除，又免交了企业所得税，个企双方都是获益的。

以某企业为例，企业打算以年薪36万元聘请一名总会计师，工资按每月3万元平均支付，则总会计师每月应纳个人所得税为（30000-2000）×25%-1375=5625元，全年税后净收入为360000-5625×12=292500。若该总会计师租赁一套住房每月租金为5000元，他年均培训支出5000元，交通支出5000元，这些固定支出每年共计70000元，那么总会计师的实际可支配收入为292500-70000=222500元。如果企业从职工薪酬纳税筹划角度出发，与总会计师协商将薪酬方案改为年薪29万元（360000-70000）按月平均支付，同时由企业提供住房，且每年报销5000元的交通补贴、提供5000元的培训进修机会，那么总会计师每月应纳个人所得税为（290000/12-2000）×25%-1375=4166.67元，全年税后净收入就变为290000-4166.67×12=240000元。比较来看，总会计师的个人可支配收入增加了17500元，而其消费需求却丝毫未受影响。这种职工薪酬的支付方式不会给企业带来额外的人工成本，却从职工利益出发，使员工得到实实在在的好处，增强企业的人才竞争力，从而给企业带来更长远的经济竞争优势。

当然，不同的企业在员工职业生涯设计及用人结构上都有差异，至于有效的职工薪酬纳税筹划没有固定统一的模式，任何不违背法律、法规的方案都是允许的，需要企业在经营过程中不断探索研究。