试论资源型企业环境成本的核算

赵 娟

目前，可持续发展战略被各国所普遍接受，可持续发展战略的核心是将环境保护纳入国民经济和社会发展的进程，实现经济、社会与生态环境的协调发展。资源型企业主要从事煤炭、石油、有色金属等不可再生矿产资源（包括矿产能源资源）的开发和初加工，是生产生产资料的企业，对我国逐步实现工业化、保障国家经济安全起着关键性的作用。但由于资源的获取不可避免地会影响到资源环境，生产过程会造成污染和环境破坏，存在负外部性，这些均与可持续发展理论相悖。资源型企业的发展如何与整个经济社会的可持续发展相和谐，成为亟待解决的问题。环境会计是一门新兴的学科，是全世界可持续发展战略的产物，在对生态环境带来较多负面影响的资源型企业中探索、引入环境会计核算体系，将不失为实现可持续发展战略目标的重要手段。

一、环境成本与其他环境会计要素的关系

一般认为，环境会计的对象是企业经济活动对环境的影响，具体可分为:①企业的环境活动。这些活动包括企业的环境政策、保护环境的措施、员工的环境教育和环境素质的提高等。②企业与环境有关的经济活动。这些活动由环境问题引起，但能够用货币衡量或是会形成企业的财务问题，这些环境活动将会直接涉及到企业财务状况和经营成果，如环境污染缴纳的税费和罚款，环境管理支出，环境投资评估与分析，由于环境活动可能引发的或有负债与损失等。

对于环境会计要素，国内外理论界有各种不同的观点，概括起来主要有二要素论、三要素论、四要素论、五要素论和六要素论等，虽然不同观点下环境要素数量和名称各不相同，但大多都关注了环境成本（支出、费用）。环境会计目标是披露有关的环境活动信息，为信息使用者进行经济决策和环境决策服务。企业的环境活动包括治理环境污染所带来的支出，由于生产经营活动给环境造成危害所导致的现实负债和潜在负债，以及环境活动为企业增加的经济效益和社会效益。结合环境会计目标定位，应将环境会计要素确定为四个，即环境资产、环境负债、环境成本和环境收益。其中环境成本在四要素中处于中心位置，环境资产的计价是以环境成本资本化为前提，环境负债是应付未付的未来支出，环境收益的产生则是以环境成本的投入为基础。

图1 环境会计各要素之间的关系

企业环境成本在整个环境会计核算过程中起着中心连接作用。它的支出与环境负债、环境资产、环境收益有着十分密切的联系。

二、资源型企业环境成本的确认条件

与传统财务会计的确认原则类似，环境成本的确认也有三个条件:一是符合环境成本的定义；二是相关交易或事项与环境活动有关，且能可靠地计量；三是与环境活动有关的交易或事项很可能导致经济利益流出。

环境成本的增加表现为资产减少（资产流出、资产递耗）或负债增加。在环境成本确认时，依据上述分类应充分考虑其不同空间（内部、外部环境成本）、不同时间（过去、当期、未来环境成本）、不同功能（弥补已发生的环境损害、维护环境现状支出、预防未来可能出现不良后果的支出）的环境支出，并采取权责发生制和历史成本原则进行确认。

三、资源型企业环境成本计量方法的选择

环境成本计量，是指在环境成本确认的基础上，对其业务和事项按其特征，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定、计算和最终确定的过程。结合环境成本本身所具有的特点，计量时还需要在传统计量方法的基础上作适当扩展。

（一）计量单位的扩展

环境会计作为会计的一个分支，理应选择货币单位并进行价值计算，但由于受现有科学水平和认识水平的限制，要将环境成本核算内容用货币度量，其精确度难以保证。在这种情况下，用货币计量与非货币计量共同表现环境资源的数量成为必要。其中，非货币计量形式包括实物计量、劳动计量、混合计量等。在货币计量形式中，传统的货币计量属性都有可能在环境会计计量中使用，除此之外，像机会成本、替代成本这样一些新兴的计量属性也是可以使用的。多重计量能够互相补充，提供更加完整准确的信息，满足各方面的要求。例如，在计量资源型企业废弃物处理成本时，可辅之以吨、公斤、立方米等物理量度计量，使得信息使用者获取的信息更直观。

（二）非历史成本计量属性的运用

对涉及可能的未来环境支出和负债、准备金提取等，可采用非历史成本计量属性:

1.法院裁决法。由于环境污染导致的纠纷而诉诸法律，一旦企业可能发生赔付或治理义务时，可比照类似案例及早计提预计费用；如果企业对环境污染的赔付和治理已经由法院判决，那么该数额可于判决结果送达时列为负债，并同时作为一项费用确认。

2.政府认定法。是指企业的某种污染达到一定程度后，政府环保机关可能会采取措施要求企业实施必要的治理。该项支出通常是先依据政府环保机关或有关部门拟定治理预算方案后，由企业进行预提入账，以便正确地反映企业财务状况和经营成果。

3.防护费用法。是根据为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法。如出现了噪音污染，就可能需要对建筑物安装消音或隔音装置或作出其他处理，其所需支出就可以看作是环境污染的防护费用。

四、资源型企业环境成本的会计处理

在现行的企业会计实务中，有关环境成本的会计处理主要是将其列入管理费用、营业外支出、销售费用或计入产品总成本中去，很少直接分配计入与环境成本支出直接相关的产品成本中去，从而影响了环境会计信息的质量。环境成本包括环境保护运行成本、环境管理成本、环境研发成本、环保采购、销售环节成本和环保其他支出，企业可以在“环境成本”一级科目下设置二级科目来核算各项环境成本。环境成本的会计处理有资本化和费用化两种方式。如果企业发生的一项环境成本支出将在未来给企业带来经济效益的流入，那就应将其资本化，然后在当期及以后各受益期间进行摊销。账务处理为:

从环境成本的内容来分析，许多环境成本由于不会产生未来经济利益，因而不能资本化处理，应予以费用化，如废物处理成本、企业清除当期或前期环境活动引起的危害、赔偿惩戒性的成本支出、环境审计成本等。账务处理为:

近年来，随着政府部门实施可持续发展的决心、各种环保法律、法规的日趋完善，资源型企业承担环境保护责任的外部压力与日俱增，使得企业承担了更多以前未承担的环境成本。因此，建立相应的环境成本核算与管理系统，对于企业的可持续经营至关重要。