世界各主要国家排污权交易会计处理综述

江苏食品职业技术学院 何 春

排污权交易作为环境管理的有效手段，从20世纪70年代提出后得到迅速发展。排污权交易的会计处理成为了近年来环境会计领域研究的热点与难点问题。20世纪90年代至今，各国政府机构、相关协会及国际组织对包括排污权交易在内的特定环境财务会计事项发布了一系列规范和准则。2000年以前主要由会计协会和国际机构等发布相关的研究报告书，2000年以后，世界各国会计准则委员会及相关机构等也相继发布环境财务会计准则和应用指南，如美国财务会计准则委员会（FASB）2001年发布的FAS-143等。本文拟以排污权交易的会计处理为讨论对象，对于这一新的经济形式，世界各国的会计学者展开了长久而且激励的讨论，而中国的会计管理当局至今还没有对这一问题拿出明确的出来意见，本文介绍了世界上主要发达国家对这一交易形式的会计处理的讨论的历史经过，希望中国财政部门能够尽早研究制定适合中国国情的排污权交易的会计处理规范。

一、美国排污权交易会计处理

美国于1990年修订的《空气清洁法》中规定了，可交易排放许可权可以通过以下三种方式取得：美国环保总局（EPA）无偿赠予企业；企业从美国环保总局（EPA）或市场拍卖或者购买；鉴于之前的减少排放美国环保总局（EPA）给予奖励。这体现了政府作为环境资源的所有者、管理者，通过分配排放权的方式控制企业污染物的排放，保护环境。1993年3月美国联邦能源管制委员会（FERC）根据《空气清洁法修正案》在《统一会计系统》（USofA）首次发布排污权交易会计处理文件（CFR18），这份报告主要是针对SO2，报告列举了排污权分类、价值计量、费用的确认以及排污信息的披露等做了详细规范，但由于企业免费分配的排污权无法在历史成本下处理，根据FERC提出的会计与报告程序，可交易排放许可权应该按照企业的使用目的选择不同的确认项目。FERC首先认为如果可交易的排放许可权是用作补偿当期的污染排放，那么该项许可权应该记录为“存货”，当确定可交易排放许可权用来投资的情况下应该将其计入“其他投资”。FERC指出企业生产产品的时候，随之而来的是污染物的排放。按《清洁空气法案》的要求如果企业要排放污染物就必须拥有有效的可交易排放许可权，这样看来可交易排放许可权的就构成了生产产品的成本必要的一部分。由此推断企业拥有的用于当期排放污染物的可交易排放许可权是企业的一项存货。尽管可交易排放许可权并不具备实物形态，但是具有类似于银行存单的“有形”形态，可以像银行存单存取，许可权确实代表一定数额的未来经济利益。假设没有可交易排放许可权的赋予，企业就无法正常生产和经营。直到1996年Jacob R．Wambsganss和B Rent．Sanford对这份公告做了修正。

2003年美国财务会计准则理事会FASB（Financial Accounting Standards Board（US））下的财务会计准则理事会的紧急问题工作组EITF（Merging Issues Task Force）对总量——交易机制下的排污权会计草案（EITF03-14）进行讨论，希望能够建立一套全面的会计规范模型。工作组集中讨论两个问题：总量——交易机制下排污权是否应确认为一项资产?如果是资产，那么资产的性质又是什么?由于这项草案可能涉及到有关事项的会计核算，排污权交易的收益及相关成本确认问题，最终没能将排污权会计处理问题列入议事日程。2004年SFAS153《非货币性资产交易》发布后，美国排污权交易市场不同有效期排污权交易出现了，FASB成员对其应按公允价值还是按账面价值进行会计处理存在争议，实务界也对此提出了异议，2007年2月，FASB不得不再次启动排污权会计项目的讨论，目的是建立排污权交易的会计处理指南。美国产权法中甚至赋予可交易排放权以金融衍生工具的地位，并允许其以有价证券的方式在银行存储。

二、欧盟各国排污权交易会计处理

2002年欧洲联盟（European Union）通过一项会计法规，要求在欧洲联盟（欧盟）国家上市的公司（大约9000家公司），从2005年起采用国际财务报告准则编制其合并会计报表。EU将IASB在会计处理方面的规定翻译成欧洲文字，以供欧洲各国讨论使用，排污权交易的会计处理至今没有统一，理论界和实务界也是各持己见。2002年4月英国天然气／电力市场监管局推出“可再生能源义务证书”制度，并允许在排污权交易市场中买卖。国际排污权交易协会（IETA）和英国排污权交易组织（UK-ETG）在其讨论稿（Accountingfor Carbon under the UKEmissions Trading Scheme，2002）和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露》中对此交易作了具体的规范。英国查尔斯王子推进可持续会计项目，企业日益关注环境会计相关的披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开。法国企业运动联盟（MEDEF）在对IFRIC作出的《关于排放权的会计准则征求意见稿》做出回复时认为：IFRIC没有把可交易排放许可权作为存货处理，将无法准确反映可交易排放许可权。之所以将其归入存货的原因在于：可交易排放许可权是可以价值计量的，而且是大批散装并不可记数的；有明确的使用期限：每项可交易排放许可权都表示若干吨污染物的排放，以及排放的期限；是在生产过程中将被耗用的。MEDEF认为，可交易排放许可权完全符合存货的定义，而不能仅仅因为这项许可权不具备实物形态就认定为无形资产。

欧洲各国对于排污权会计的研究也十分深入，欧盟各国对于排污权的确认，初始计量，后续计量等会计问题都有着不同的见解，见表1。

表1 欧洲各国排污权会计处理情况汇总表

三、日本排污权交易会计处理

2004年11月日本企业会计基准委员会（ASBJ）发表15号实务对应报告《排污权交易会计处理》，2006年7月《ASBJ9存货评估的会计基准》和《ASBJ7企业分离的会计基准》的公布，使得《ASBJ15排污权交易会计处理》不得不进行修改（ASBJ，2006）。修改后的《ASBJ15排污权交易会计处理》以《京都议定书》为依据，将排污权作为无形固定资产入账。而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。ASBJ将排污权按照持有的目的不同分为：以交易为目的持有排污权和自用为目的持有的排污权两种，由于持有目的不同，两者在核算的时候也不尽相同。以交易目的持有的排污权在取得的时候如果是从市场上购入的按取得时实际支付的价款确认将排污权计入存货科目，如果是投资者作为出资投入的排污权则按金融衍生工具来处理。在持有期间分别按存货和金融资产的处理方法核算，在会计期末均要进行减值测试，作为存货的排污权按成本与预计售价孰低在资产负债表中列示，减值损失计入当期费用；如果是金融资产按照金融资产的减值进行测试及处理。处置时，分别按照存货和金融资产的核算原则进行处理。以自用为目的持有的排污权在取得时如果是外购所得按实践支付的价款计入无形资产科目或其他投资，投资者投入的排污权按金融衍生工具进行处理。外购所得，如果作为无形资产处理平时计算摊销计入销售费用科目，期末分别按无形资产和金融衍生工具进行减值测试。处置时按无形资产和金融衍生工具进行核算。无论如何确认都是将排污权视为一项资产来处理，由于选择不同的项目反映这一资产一方面会影响资产的分类，也会不同程度的影响损益表。在减值测试的时候活跃市场和不活跃市场之间不同也会对核算结果产生影响。

随着《京都协议书》的生效、巴厘岛路线图的制定、哥本哈根峰各国政府的承诺的实践，二氧化碳排放权交易数量和规模在全球范围内迅速放大，目前世界各国会计界对这一交易有着不同的理解，会计处理还没有形成一套统一的可供应用的准则和实务操作指南，排污权会计处理是当前环境财务会计领域中前沿。IASB和FASB等机构出台一些排污权交易会计的内容，试图对其相关内容做一揽子的规范，但可行性还要进一步实践加以论证，面对新的情况出现还有待进一步修订。IFRIC3被撤销后，欧盟、美国、亚洲等企业在实务中的处理各持己见。2008年，美国《财富》杂志从全球500强企业中随机抽出符合欧盟排放交易体系（EU-ETS）行业种类条件的80家公司进行分析，结果如下：38.75%的公司在财务报告中披露了排污权信息，42.5%的公司在管理报告、环境报告、经营讨论与分析等相关的报告中予以披露，剩下约20%的公司并未披露。信息主要集中在会计政策、无形资产、存货和金融资产等项目中披露。从行业角度分析，披露的信息的企业较多集中在能源及电气等行业，主要原因是这些行业与排污权的环境规制密切联系；从地区角度分析，欧洲、北美披露信息的公司较多，主要原因是欧盟EU-ETS，美国SO2排污交易制度、市场较为成熟，而东亚地区的公司不倾向于在表内披露排污权信息，如日本的8家公司中的只有2家公司在F／S、附注中披露。世界各国在探索解决排污权交易会计处理的时候历经挫折，统一的会计处理方法的出炉时间也是一拖再拖，主要是由于排污权会计准则制定是涉及到很多方面的利益，采用不同的会计处理方法，最终会对不同参与方利益产生不同的影响，排污权会计处理矛盾的焦点是：排污权应该归属于哪一类资产？存货、无形资产亦或是金融资产？（排污权是否应确认环境负债，环境负债与资产有什么关系，资产和负债的如何去计价，后续计量的处理。

［1］周志方、李晓青：《关于国外排污权会计的最新发展进程述评与借鉴》，《经济经纬》2009年第5期。

［2］周志方、肖序：《论国际碳会计的最新发展及启示》，《能源与环境》2009年第9期。

［3］陈翔：《企业排污权交易会计研究》，中山大学2008年硕士论文。