企业内部控制应用与实践

金华职业技术学院 郭邦涌 刘晓菊

一、引言

2010年4月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等部门联合发布了《企业内部控制配套指引》，自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，2012年1月1日起将扩大到上交所、深交所（主板）上市的公司施行，并鼓励非上市大中型企业提前执行。这是全面提升上市公司和非上市大中型企业经营管理水平的重要举措。此次颁布的《企业内部控制应用指引》包含组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化及有关业务活动等共18项应用指引，为全面提升我国企业内部经营管理水平提供了较为系统的理论指导和系统保障。从企业内部控制应用与实践来看，无论是对上市公司还是非上市公司，大中型企业还是小型企业都具有十分重要的意义。

内部控制建设是与企业成立同时产生的，并存在于企业整个发展过程中，保证企业顺利运行的重要活动，根据国内外相关研究，企业内部控制的主要目的是实现企业的效率和效益目标、企业会计信息的真实有效性目标、相关法律法规的遵循目标（COSO报告）。这一目标描述既反映了企业内部的需求，又包含外部环境对企业的约束。从政府部门制定企业内部控制规范体系并要求实施的角度看，企业内部控制应用和实践带有“要我做”的特点，而源自企业自身需求的内部控制实践又具有企业“我要做”的特性，厘清企业内部控制应用与实践现状，将这两种要求的具体目标、范围、内容有机统一，是推动企业内部控制建设，提高企业内部控制水平的基础。

二、调查问卷设计

（一）调查目的 通过此项调查以求掌握企业内部控制应用状况第一手资料，发现目前企业内控实践的薄弱环节和突出问题，为相关行业主管部门推动内部控制规范的应用工作提供决策参考意见，为企业提高内控水平在途径、方法等方面提供指导。

（二）调查指标构成 对企业内部控制应用与实践情况的调查主要以内部控制评价理论为指导，通过对内部控制各要素实际状况的了解，发现目前企业内部控制整体上存在的突出问题。符合《企业内部控制评价指引》要求企业内部控制评价应围绕内部控制要素，确定具体内容，全面评价企业内部控制的设计和运行。内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大要素构成，根据多年来研究企业内部控制所取得的相关成果，可将五大要素的具体内容划分为17个子项、34个细目，如表1所示。调查问卷主要依据这一指标体系设计，针对基础指标设置观测点的具体问题。在开展企业内部控制评价过程中，通过对选项赋值按规定权重统计获得对各级指标的量化计分，而鉴于本项调研的目的主要着眼于宏观管理方面，不同于对单一企业开展内部控制评价，因此在这一指标框架下设置的观测点具有本题研究的特殊性，不同于开展单个企业评价而带有较明显的选择性。

表1 内部控制要素评价指标体系

（三）问卷设计 调查问卷由调查对象类别与企业内控现状观测点两部分构成。

调查对象类别：（1）受访人员。本项调查受访人员全部限定为企业财会人员或取得财会岗位任职资格的企业经营管理人员，以增强调查问卷观测点的可比性，同时为今后加强对财会人员管理和后续教育培训提供参考。（2）企业类别。本项调查将受访对象企业按照行业划分为：工业、批发业、零售业、建筑业、其他行业。按照企业规模划分为：大型企业、中小型企业、其他规模企业。按照企业性质划分为：民营企业、国营企业、其他性质企业。企业样本类型广泛能够保证统计数据的覆盖面和良好的代表性。

内控现状观测点。对企业内控现状按五要素划分共设置了27个观测点，其命题概述如下：

（1）内部控制环境：a1对内部控制目标的认识是否强调企业效率效益目标而忽视其他目标；a2对内部控制的学习是否具有迫切性；a3企业制定有完善的岗位职责文件；a4企业是否制定有专门的内部控制制度；a5企业是否制定战略目标；a6企业是否明确树立诚信经营的理念并灌输给每位员工。

（2）风险评估：b1企业是否有经营及财务预警机制；b2企业是否制定有完善的管理制度；b3企业是否根据实际及时调整和修改制度；b4企业劳资关系是否融洽。

（3）控制活动：c1企业内部控制体系是否完备；c2企业对各岗位人员是否要求必须具备相应的技术资格；c3企业各部门是否具有良好的协作关系；c4企业是否实施全面预算；c5企业各部门是否具有明确的工作目标；c6企业是否经常发生辞退员工的现象；c7企业每年是否至少定期进行一次以上的财产清查。

（4）信息与沟通：d1工作中是否容易与领导就工作想法和意见进行沟通；d2企业账实核对是否达到完全相符；d3企业生产经营中业务记录是否真实可靠；d4企业出纳是否存在不及时开具收付款单据的现象；d5企业会计凭证是否有专人审核；d6企业是否存在内外两套账。

（5）内部监督：e1企业领导是否对下属工作情况非常清楚；e2企业是否实行岗位责任制；e3企业是否设立有专门的内部审计部门及人员；e4企业近年是否发生过重大亏损。

为了保证调查样本和调查结果具有广泛的代表性，笔者随机选取全市范围企业相关人员作为受访对象，采取无记名方式向他们发放调查问卷600份，并全部收回。在填写之前向受访对象声明调研仅用于本题科学研究，对受访人员及其所在企业信息将完全予以绝对保密。所收回的全部问卷按企业类别进行分类，对每一企业类别问卷检查其完整性，随机对各类有效问卷取样，共计有314份问卷纳入采样分析。

三、调查结果分析

（一）分项分析 调查中受到普遍肯定的项目包括：（1）受访者中有90%选择了企业制定有专门的内部控制制度，反映出企业对内部控制的重视程度较高。（2）企业明确树立诚信经营的理念并灌输给每位员工也达到85%，表明大多数企业具有建立良好内部控制环境的基础。（3）企业各岗位人员要求必须具备相应的技术资格的达88%，表明企业在员工素质方面具有良好的控制效果。（4）企业生产经营中业务记录真实可靠一项是所有调查项目得到肯定最多的选项，达到了91%。这与84%的受访者肯定企业会计账簿体系没有内账、外账区分相照应，表现企业信息的可靠程度相对较高，但其7%的差异则耐人寻味。（5）有84%的企业实行了目标责任制，这对于完善企业内部控制具有积极意义。

尽管如此，通过调查问卷的统计，也反映出企业在内部控制实践中存在许多问题和不足之处。（1）受访人员对内部控制目标的认识偏重于追求企业经营效率效益目标，而忽视内部控制其他目标，反映出企业内部控制在防范舞弊，保证会计信息真实完整性方面存在局限性。（2）仅有62%的受访者认为对内部控制的学习具有迫切性，表明目前员工对企业内部控制学习尚不重视。（3）仅有31%的受访者认为企业内部控制体系是完备的，说明企业尽管都制定了内部控制制度，但整个控制体系尚不完备。（4）工作中能够容易与领导就工作想法和意见进行沟通的仅占31%，表明企业内部沟通信息渠道存在一定问题，将使企业内部控制体系实际效果受到影响。（5）实行全面预算管理的企业仅为65%，表明企业内部控制的基础工作还较为薄弱。近三分之一的企业未实施全面管理。（6）有5%的受访者对企业是否存在内外两套账给予了肯定回答，虽然这一比例看起来不高，但仍不可忽视其出现的原因。（7）有10%的企业近年发生了重大亏损事项，表明在全球进入后经济危机时期，企业仍面临着诸多风险因素，部分企业内部控制仍存在较大的隐患。

（二）综合分析 根据所收回的问卷经过统计获得数据见表2，对观测点分别以饱和权重计算的受访者对企业内部控制要素五个方面持肯定态度的平均值见表3。肯定程度较高的为控制环境、内部监督，而风险评估、控制活动、信息与沟通三项因素相对较低。反映出企业内部控制在企业中得到普遍关注，在观念、组织等宏观层面的工作取得一定成效；但在具体生产经营业务控制方面还存在较多不尽如意之处。

表2 问卷综合分析统计表

从控制要素具体来看，风险控制、控制活动、信息与沟通在整个内部控制应用中处于落后地位。企业普遍存在控制手段较为薄弱的问题。作为内部控制“工具”的控制手段主要涉及企业全面预算、内部信息传递与沟通、信息系统及合同管理等。全面预算是企业编制的对一定期间经营活动、投资活动、财务活动等所作的预先安排，是一种全方位、全过程、全员参与实施的管理模式。 而目前总体上来看，仍有相当数量企业未建立预算管理制度。这可能导致企业经营偏离企业战略目标及短期经营目标，存在盲目性。与此同时，企业信息与沟通不畅将影响企业人力资源作用的发挥，而降低企业的竞争力，甚至导致人才流失，经营效率低下。

表3 企业内部控制应用现状分析控制要素评价表

企业在对生产经营过程中各项业务及事项所实施的相应控制较为薄弱，对资金运动、资产管理、销售管理、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告等方面所面临的风险未能有效地加以分析和控制。这会导致企业在风险事项发生时不能及时采取正确的应对措施，从而使企业遭受损失。

四、结论

此次调查取得的大量数据还可以进一步作更细致的研究，根据目前的分析，针对所反映的企业内部控制应用和实践现状，企业自身、政府相关部门和理论研究应各有不同的侧重点。

（一）关键业务内部控制体系的建立 企业是开展内部控制的主体，企业应从生产经营管理出发，抓住内部控制建设的基础性工作——建立关键业务内部控制体系。而关键业务内部控制制度的建立需要分析业务流程，进行风险辨识和评估，建立关键控制点，实施控制又需要改进企业内部信息的传递与沟通，保证信息的完整、及时、准确传递。逐步健全内控机制，培育内控文化，使内控理念和制度深入人心。

（二）相关部门在推进企业内部控制工作中的作用 基于我国经济宏观管理的历史背景和现实环境，企业主管部门及地方财政会计管理部门在推进企业内部控制工作中具有非常重要的作用。其一是指导作用，发挥政府部门职能，抓住我国财政部新颁布企业内部控制指引的契机，利用行政职能号召企业加强内部控制建设，形成一种重视企业内部控制的氛围。其二是纽带作用，主管部门在推进企业内部控制中可以将企业与高校有关研究人员联系起来，既满足企业内部控制建设和评价的需要，又发挥高校专业资源的优势，合力形成多赢的格局。其三是支持作用，可以组织企业负责人及会计人员学习内部控制指引，通过培训和学习为企业内部控制提供支持。

（三）内部控制的发展与创新 《企业内部控制指引》的颁布为企业内控提供了应用操作指南，而企业内部控制是随着整个经济和企业发展而不断发展的，企业内部控制目标的多重性，企业内控实践切入点的多样性，企业不同发展阶段内控建设的创新，企业内部控制与公司治理、风险管理的结合问题等都有待理论界开展深入的研究。

［1］刘玉廷：《全面提升企业经营管理水平的重要举措——〈企业内部控制配套指引〉解读》，《会计研究》2010年第5期。

［2］刘晓菊、郭邦涌：《基于关键业务的企业内部控制评价方法探讨》，《财会通讯》（理财）2008年第6期。