税法理念探析

2011-04-13唐峻，张怡

深圳大学学报（人文社会科学版） 2011年4期

唐峻，张怡

(1.五邑大学经济管理学院，广东江门 529020；2.西南政法大学经济法学院，重庆 400031)

一、问题的提出

长久以来，税法学界对税法研究中的一些理论命题挖掘不够，或者说是有意无意地将其忽略。譬如“税法的理念”，它是税法的灵魂，是统摄税法理论与实践的核心和关键。如果我们要保证税收立法以及税法学研究的正确方向和科学取向，那么对税法理念的深层次提炼和归纳应是税法学理论研究的必要方向之一。只有明确了税法的相关理念，我们才能高屋建瓴地对税法学的其他基础理论的研究进行指导，才能使税收立法的实践活动不至于过度褊狭。但是，虽然学界也有一些论及此术语的文章，但仔细观之就不难发现，所谓的“税法理念”不是指涉税法价值就是税法的目标，甚而绝大多数学者只是将此术语当作为自己研究课题时增添学术味的一个时髦的修饰词而非正宗的学术名词，因此文中几乎难以搜寻到“税法理念”的“蛛丝马迹”。

同时，税法理念的探索与固化对于税收实践也有莫大的指导意义。当前正确衡量或平衡国家与纳税人、征税主体与纳税人以及纳税人之间的利益冲突已成为税法不得不解决的一个问题，而税法理念的更新和纯化将为此提供科学的指引和方向，使税收法律关系各主体间的利益衡平，以化解和消弭存在于社会和经济中的不稳定因素。针对“形而上”的税法理念在我国研究的阙如局面，本文采用纵向的历史比较和横向的地域比较的方法，对税法理念给予较为全面的研究和阐述，以求对我国税法理论的发展与创新有所裨益。

二、税法理念的基本界定

为了明晰税法理念，本文将首先揭示税法理念的基本内涵，并进一步探究税法理念的定位与功能。

（一）税法理念的内涵

税法理念能够对整个税法学的理论研究和税收法律的运作起到统摄和指导作用，是联系税法理论和实践的核心和关键，因此确定税法理念的真正内涵有着非常重要的意义。税法理念是披上了法学外衣的哲学范畴，其主要不是对税法的某种简单抽象化，而是理念在税法领域的一种具体化[1](P26)。因此，税法理念首先应是税法的本原，既是具体税法制度诞生的源头和根源，也是我们研究税法的逻辑起点，从其开始可以衍生或引申出税法的一系列相关理论建构和实践精神；其次，税法理念应该充分体现税法的普遍性价值。虽然将税法理念等同于税法蕴含的诸如正义之类的普遍性价值有缩小和弱化了税法理念范围与层次之嫌，但不可否认的是从价值论的角度看税法理念含摄税法的普遍价值乃是应有之义，只有这样才能突出税法的特质；最后，税法理念应代表税法的目的。税法理念应附着于税法的最终目的而生发，作为税法目的的承担者起到承前启后的效应，是税法目的及其手段的指导原则。

通过对法律理念的揭示和对税法理念的定位，借鉴某些现有学说[2](P22)，本文认为税法理念应是指对税法的应然规定性的、理性的、基本的认识和追求，是对税法的本质及其发展规律的一种宏观的、整体的理性认知、把握和建构，是人们通过理性能力所把握的税法的内在精神和普遍范型。税法理念是本体论、认识论、价值论和方法论的综合体，是税法的本质、精神、目的、价值、方法有机结合的产物。

（二）税法理念的功能

具体而言，税法理念的功能主要体现在以下两个方面：

1.加强税法学理论研究的革新

目前我国税法学研究的成果虽然已不算少，但是在诸如国家征税权的维护与纳税人权利的保障、税法的形式正义与实质正义、中央与地方的税权划分等重大理论问题上的分歧仍然无法弥合，究其主要原因乃是税法理念研究的薄弱而导致学者们研究问题所秉持的立场、坚守的价值观和采用的研究方法颇为不同。对于税法理念的系统研究则会使学界在研究税法相关理论时有了相近的认识论、价值观和共通的范式，在此基础上通过科学、合理的税法理念的支撑，税法学发展的瓶颈必将被打开，税法学的研究必将进一步走向成熟。此外，税法理念的研究的成熟与否也将在一定程度上推进相关的财政法、经济法乃至宪法研究的发展。盖因税法与财政法从宏观意义上应属一体，又属于经济法中的宏观调控法，税权的设置与保护也与宪政有着千丝万缕的联系，所以税法理念的发展必然会对相关学科的理论变化产生重要影响。

2.对税法制定和实施给予合理的评价与指引

税法的制定和实施的效果需要按照一定的标准来评判，而税法理念正是一种重要的评判标准。首先，就税收立法而言，税法理念可以用来评判税收立法的优劣，立法者必须接受正确的税法理念的指导才能使立法实现其目标。如果相关的税收立法公然违背或抵触税法理念，则此种立法可能在实体或程序上具有瑕疵而成为“劣法”；其次，就税收执法和司法而言，在征税机关行使征税权和司法机关裁决具体涉税个案时，应时刻依照正确税法理念行事，方能使执法行为和司法行为达到合法性和合理性的要求；最后，纳税人可以借助对税法理念的了解和掌握来指导自身在税收征纳活动中的行为，即使是对税法理念的浅层次认知也将使纳税人在抵御不法税收侵害行为和主张税法上的权益时有着相对正确和理性的指导原则。

三、税法理念的具体形态

税法理念虽说是理论性命题，但我们也绝不能通过从理论到理论的纯粹的形而上的主观思辨来寻求它的真谛，而是要在对税法相关制度的剖析、取舍的基础上来探求它。

（一）税法理念的认知途径

依笔者看来，要想对税法理念有着明晰的认知或求得正确的税法理念，必须依赖以下几种途径：首先，要在法理念的一般价值本源的基础上探究税法的理念。法的理念属于税法理念的“上位理念”，其形成、发展和演变莫不对新兴的税法理念有着无法替代和不可磨灭的影响。进一步说，法理念所蕴含的公平、自由、秩序、效率、安全等本源价值也多“映照”在税法的理论研究和实践操作之中，并不可避免地成为从价值论角度研究税法理念的基点。我们在研究税法理念时对这些原初性的概念与素材当然要有所取舍、扬弃和创新；其次，不能脱离税法的具体制度和运作环境研究其理念。税法理念应来源于税法制度在实践中的运作，同时又要为指引和评判税法制度服务。所以我们研究税法理念时一定要既深深扎根于税法制度的现有形态，也要与税法制度的动态变迁相吻合，不能将其与法的理念、经济法理念等其他相关法理念完全混同，这样只会抹煞税法理念的独特性；最后，对税法理念的研究既要结合世界各国税法发展的一般趋势和原理，也要注意与中国税法体现的时代性相适应。由于我国税法正在逐渐与发达国家税法接轨，因此继承和吸收发达国家税法的理念为我所用甚是必要。我们所追寻的税法理念势必应具有体现市场经济和民主政治特色的普适性。与此同时，基于我国税收法治而生的税法理念又必须具有时代性，要体现我们目前特定历史阶段税法依托的经济土壤、政治氛围和文化模式的特征。尤其是当前我国处于经济发展非均衡的关键时期，贫富差距拉大、社会分化严重的现况要求税法理念能够尽量凸显对税收法律关系各主体的利益衡平，通过各方利益的均衡考量，使税法在促进缓解社会经济非均衡发展的程度、最终向均衡发展过渡上起到应有的作用。

（二）“无代表不得征税”——税法的元理念

世界各国的税法尽管大相径庭，其体例、重点也可能有所不同，但在其历史沿革和现有条文深处一般都凝炼有这样一种共同的认知，即如果没有纳税人及其代表的同意，国家没有收取和使用税的权力或权利。这种共同的认知起源于英美国家早期的抗税斗争中的口号和宣言，即“no taxation without representation”，它已上升为指导和评价各国税法理论与实务工作的最高准则和原理。

在西方税法的历史演变中，“无代表不得征税”的精神最早发端于贵族与君王争夺课税权的斗争。在英国，1215年的《大宪章》第12条就规定了除了三项税金外，若无全国公意许可，将不征收任何免役税和税金，国王开始向代表着“全国公意”的贵族、教士所组成的“大会议”低头。1295年的《无承诺不课税法》从法律上承认了平民阶层在征税问题上的参与权，并使该阶层及其代表参与到议会中 “共商税事”成为了英国议会制度的一种常态[1](P26)。最终，1689年的《权利法案》写入了未经市民代表同意就不可征税的条款并在英国宪法中沿用至今，成为税法领域的主导纲领。美国人民在反抗宗主国英国强制施加于他们身上的《糖税法》和《印花税法》时也高擎“无代表不纳税”的大旗，要求经过殖民地人民的同意才可征税，并进而成为美国独立革命的诱因。

“无代表不得征税”的理念产生虽已久远，但是其意义却极其深远：首先，它对于税法领域有着不可磨灭的影响，直接促使了税收法定主义的产生。尽管“无代表不得征税”的理念还稍显粗糙，最初在很大程度上只是代表着政客的呼声，但是当其被精细化和系统化后就具有了 “凡课税事项均应由全体国民所推出的代表，通过宪法程序将其制定为法律，作为课税的依据”的意义。这已经初步浮现了税收法定的萌芽，为以后全面推动税收法治奠定了坚实的基础；其次，它对宪政的学理研究和历史发展产生明显的推动作用。如上所述，正是反对国王和宗主国滥用征税权的斗争，使得西方国家的抗税斗争史在“无代表不得征税”理念的推动下逐渐超出了其原本的意蕴而向国家权力和人民权利的分割与制衡的运动发展，“无代表不得征税”也表征着“税收宪定”的精神。有学者就认为西方宪政史在一定程度上就是一部税权斗争和划分史；最后，它有助于纳税人纳税信仰的形成和对纳税人权利的保护。纳税人对于税法的信仰程度直接取决于自己对于税种的开征、税款的收支等一系列剥夺自身财产的行为有没有参与权和监督权。综上所述，“无代表不得征税”作为税收法定理念产生的温床、推动宪政革命的摇篮和培育纳税人纳税信仰的平台，其历史意义和当代影响都是不容忽视的，因此笔者认为它可以作为统摄税法其他理念的元理念。

（三）税收法定理念

税收法定作为“无代表不得征税”理念的扩展，来源于税收宪定准则的升华，也是现代法治主义在课税、征税上的体现。为了保护人民的权益，防止当政者恣意侵害人民的行为，现代国家主张任何国家权力都必须依据法律来行使。这一政治原理后来逐渐作为宪法的原理被固定了下来，在税收这一体现国家权力的重要领域结出税收法定理念的“果实”。

现代意义上的税收法定理念肇始于英国，是通过1629年的权利请愿（Petion of Rights）以及1689年的权利法案（Bill of Rights）而得以确立的[3](P58)。1689年《权利法案》中确立了近代意义上的“税收法定主义”——“凡未经国会准许，借口国家特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”此后，各国也纷纷将税收法定作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，均注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定予以明确规定。如法国宪法规定“征税必须依据法律规定”、日本宪法84条规定“凡属新征的税或变更现行之税，必须基于法律或法律所规定的条件。”

从各国宪法规定的精神和学界过往的研究来看，对于税收法定的内涵基本上形成了大致的共识，主要应包括：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[4]。具体来说：首先，课税要素应法定，即税法主体、征税客体、计税依据、税率、优惠政策等必须且只能由国家立法机关在法律中（这里指狭义的法律）规定，以此确定税收法律关系各主体的权利和义务；其次，课税要素应明确，不但要由法律明文规定，而且应尽量明确，不应产生歧义，也就是有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定。亚当·斯密就曾断言:“我相信，赋税虽不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大。”[5](P385)再次，税收行政机关应依法严格征税，无权变动法定课税要素和法定征收程序，即不依据法律则不允许减免和缓征税，也不允许纳税人和征税机关就税款的征收时间、方式和数额达成协议；最后，税收程序应得到保障，税收行政机关须以妥当程序行使征税权，司法机关在处理税务争讼时也应以公正程序加以解决。

税收法定通过法律严格约束国家的征税权力，从实体和程序的角度对税收法律关系的各个方面都做出了规定，在国家权力与公民财产之间合理地划分出一道边界，使国家不至于过度侵损公民的财产权。税收法定的实质是对国家征税权的制约与规范和对公民纳税义务的界定及对公民财产权的保护，其目的是为了防止对征税权力的擅断和滥用，借以保护公民财产免受非法征税的侵害[6]。税收法定理念在税收立法、执法和司法中的严格实施必将有助于税收法治的完善，进而促进经济法的理性发展。同时，税收法定的理念还可在复杂的经济社会中，保证各类纳税人有衡量从事可能产生纳税义务行为的效果的税法安定性和可预测性。需要强调的是，税收法定理念主要体现了税收的形式正义原则，是将纳税人抽象为一个个没有区别的个体以给予同一的待遇，体现了税法中形式理性的精髓，有学者就曾指出：“税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充。”[7]

（四）纳税人权利本位理念

纳税人权利本位是指税法的立法、执法和司法均应以保护纳税人的基本权利为出发点和落脚点，应在自始至终肯定征纳双方的平等地位的基础上始终维护纳税人的合法权益。纳税人权利本位理念首先是人权思想在税收领域的产物。人权作为一个人为满足其生存和发展需要而应当享有的权利，应是任何法律所要实现和保障的首要目标。纳税人权利本位理念产生与人权保障的观念与精神不无关系，体现了保障人权的内在要求；其次，经济法的元理念即人本主义理念催生了纳税人权利本位理念。“经济法以人本主义为元理念，就意味着经济法应该树立人本主义的法律观，把人作为经济法的本源和目的，把人本主义当作最终和最高的理念，并通过一定的价值、原则把人本主义理念贯彻于经济法的各项具体制度及其实施当中。”[2](P86)作为经济法家庭一员的税法，其理念的产生和演化也不可避免地会受到经济法理念的关照和影响，尤其是在当前工业化社会下人为物所异化的背景下，提倡纳税人权利本位理念更能得到民众的共鸣；最后，十七大提出的“以人为本”的发展观对我国税收法治推进纳税人权利本位理念有着深远的影响。科学发展观强调的中心就是发展经济要以人为本，要充分考虑到社会弱势群体的利益以做到和谐发展。这对于长期以来在税收法律关系中处于弱势地位的纳税人来说不啻为一种福音，纳税人权利本位理念也由此为衡平纳税人权利和国家税收权力贡献自己的力量。

纳税人权利本位的主要表现方式就是对纳税人基本权利的保护。日本学者北野弘久认为，“所谓纳税人基本权利，就是纳税人仅以遵从符合日本国宪法的形式承担纳税义务的权利。换言之，它是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。”[8]至于纳税人基本权利包括哪些，学界又有各种观点。日本社团法人“自由人权协会”于1986年发表的《纳税者权利宣言》认为纳税者的权利包括最低生活费等非课税等权利、接受“适正程序”的权利、对违法课税处分等有接受救济的权利、统制租税征收方式和用途等的权利、工薪阶层纳税者权利、纳税者的个人秘密和要求公开情报、参加财政过程的权利等七项权利[9]。我国也有学者列出了纳税人的两类权利：纳税人的实体性权利，大概包括：税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、纳税人生存权；纳税人的程序性权利，包括申请减免税权、退税权、陈述与申辩权、申请行政复议权、申请行政诉讼权、请求行政赔偿权、控告检举权等。[10]总的来看，学者们一般都认为纳税人的权利主要有但不限于税收立法决策参与权、税收知情权和对税款征收和使用的监督权。

从动态的角度观察，纳税人权利本位的理念已一以贯之地融汇于世界各国的税法改革历程中，成为其税收法治中不可或缺的部分。例如，美国于1994年和1996年先后两次公布了《纳税人权利法案》，并且在1998年的联邦税务局改革法案（RRA’98）中提出“通过帮助纳税人了解和履行纳税义务，并通过公正公平地将税法适用于全体纳税人来为美国纳税人提供最优质的服务”[11]。澳大利亚于1977年就公布了纳税人宪章，规定所有纳税人都必须得到公平合理的对待。英国于1986年公布了纳税人权利宪章。经济合作与发展组织也为成员国制定了纳税人宣言范本，规定了纳税人的基本权利[12]。

值得注意的是，也有学者对当下纳税人权利本位理念的过度张扬提出了自己的忧虑。他们认为，纳税人权利本位理念的不当强调可能产生的一个负面效应，就是合理避税现象的泛滥。因此他们主张：“突破纳税人权利本位的“宪政化”理念，合理地在纳税人与国家之间形成一定的张力。避免“纳税人权利”作为普遍性的话语形式，隐蔽着以个人主义为中心的价值理念，无节制地压缩国家税收权力。”[13]应当说这种担忧不无道理，现今税收实践中某些纳税人将纳税人权利过分渲染进而从事一些违法或合法但不合理的行为，确实在一定程度上损害了国家税权的实现，因此促成 “纳税人权利与国家征税权力的‘平等对话’”确有必要。但是如果我们结合当前中国对纳税人权利保护的现状来看，至少在纳税人的税收立法决策权、知情权和监督权这几项重要权利上情况很不乐观。我们提倡纳税人权利本位理念的目的并不是一味偏袒纳税人而有意无意地妨碍国家税权的行使，而是希望通过这种理念在实践中的发扬光大来纠正早已失衡的纳税人与国家抑或征税机关的力量对比。至于偷、逃税和避税等问题，其根源并不在于对纳税人的过度保护，而正是由于法律不健全导致的纳税人对国家产生的不信任和抵触情绪所致。须知亚当·斯密早已说过：“不适当的赋税，实为逃税的大诱因。”[5](P386)

（五）税负实质公平理念

广义的税收公平从法律形式和经济实质上看包括税收形式平等和税负实质公平两部分。税收形式平等表现为“税法面前人人平等”的形式内涵，要求在各种税收法律关系中纳税人的地位必须平等，是“法律面前人人平等”这一近现代法治思想中的平等价值观在税收领域的体现。而税负实质公平指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。这是传统理论中所指的税法的公平，也具有公平分配税负的实质内涵。税收形式平等虽然也很重要，但毕竟是 “法律面前人人平等”这一理念在税法领域的映射，与其他部门法领域的相应的形式平等观没有本质的区别，具有一定的普适性。同时，税收形式平等体现了税法的形式正义，将纳税人视为抽象人格完全平等、自身情况和所处条件完全相同的理性人，忽略了纳税人所处的客观环境和纳税人自身条件和素质的差别，从表面上看可能实现了正义，但结果可能事与愿违。

税负实质公平（税负公平、征税公平）主要反映国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，包括横向公平与纵向公平两个方面，这种分类法主要来源于近代学者马斯格雷夫。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担应当相同：纵向公平亦称根据负担能力课税，是指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，在税收负担上应当区别对待。税负实质公平要求税法的制定与实施充分考虑到纳税人的经济与社会地位、家庭经济负担和健康状况等不同情况，是一种按比例的结果公平或实质上的公平，是一种追求最大多数社会成员之福祉的公平观。它是在税收形式平等的基础上，强调税收领域实行“有差别的公平”。这与经济法主张实质而非形式的机会公平、关注具体而非抽象的人格平等、强调全局性而非局部性社会利益的实质正义理念不谋而合[14]，对于合理分配社会财富、调节纳税人收入差距有着不可取代的作用。

同时，税负实质公平理念并不仅仅局限于纳税人间的税负分担，纳税人和国家之间权利与义务的公平与否也应是其关注的问题。纳税人与国家之间是平行的权利义务关系，纳税人通过支付获得和享受文明的对价—税来取得国家提供的公共产品的服务。如果纳税人获得的公共产品的数量和质量与他们支付给国家的税金不相符，他们之间的权利义务的分担就出现不均衡的情况。当然，强调税负实质公平的理念绝不是说要脱离税法的规则和程序去无节制地追求最终公平，必须要将税法的实质理性与形式理性有机结合起来，做到和谐与共生发展。实际上，税收法定理念即具有了体现税法的形式理性的色彩，它与税负实质公平理念互为补充以保障税法的最终正义的实现。

笔者在这里并没有将税收效率作为税法理念而进行研究，首先是由于税收中性思想的影响导致税收作为宏观调控的一种手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响，因此税法的经济效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位，而只能居于次要地位[15]。日本税法学者金子宏也认为，税法的公平和效率两者之间往往是不能同时兼顾的关系。在不能将两者兼顾起来时，则虽有时优先效率是可能的，但原则上还是要优先公平这一侧面的[3](P65)。美国著名经济学家斯蒂格利茨也指出：判断一个良好税收体系的第一标准是公平，第二个标准才是效率[16]；其次，税收程序效率只是税法程序运作领域的一隅，不能体现整个税法的内在精神，其自身局限性决定了成为反映税法内在规定性的税法理念的不可能。

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