我国电子商务税收制度初探

2011-04-12李九领

湖南财政经济学院学报 2011年6期

李九领张磊

(上海海关学院经济与工商管理系，上海 201204)

一、问题的提出

2011年4月27日，上海市公布了《上海建设国际贸易中心“十二五”规划思路》(以下简称《规划》)。根据《规划》的部署，为了打造上海国际贸易中心，需要推进服务全国的贸易促进和服务平台建设，打造电子商务平台，建设国家电子商务示范城市。《规划》要求上海以主题商贸功能区为依托，建设与主题商贸功能区相对应的电子商务功能区，构建电子商务产业和创新型电子商务企业集群，从而构建全球性资源配置服务平台，推动电子商务各个层面的创新。《规划》还要求上海国际贸易中心商业模式的创新要以虚拟平台和网络技术等网上载体为基础，鼓励市、区大型商贸流通企业成立自己的内部网络销售机构，同时加大政府扶持的力度，降低中小流通企业应用网络销售和电子商务技术的门槛和风险。

电子商务的出现对现代供应链管理产生了深远的影响，不仅改变了传统商品的交易方式，同时也改变了商品交易活动的物流、信息流和资金流，促使商品供应链可以共享全球化网络，保证中小型企业以较低的成本加入全球化供应链中，间接或直接降低中小流通企业应用销售的门槛和风险。因此电子商务的发展对供应链整合以及促进国际贸易的发展具有积极作用。

作为全国的经济与金融中心，上海利用其优势正逐步成为全国电子商务中心。2006年到2009年四年间，上海电子商务交易额增长逾1.6倍，年均增幅达16.7%。上海重点工业企业的主营业务收入，目前已有20%通过便捷的网上销售实现。在中小型企业中，也已有超过11万用户加入上海电信“商务领航”等第三方电子商务平台，租用这类平台提供的信息化管理系统[1]。上海市电子商务市场的发展将大大改善我国整体电子商务交易状况。而电子商务制度的建立健全，需要有成熟的配套经济制度和法制保障。电子商务税收制度的不完善逐渐成为制约其发展的重要因素。由于电子商务的虚拟性，电子商务税收与传统税收征管方式存在巨大的差异，因此，建立健全电子商务税收管理制度是促进电子商务发展的需要。基于上海国际贸易中心建设的背景，研究电子商务税收制度的建立与完善具有十分重大的现实意义。

二、电子商务发展对传统税收征管方式的挑战

传统的税收征管方式是基于实体经济而构建的，而电子商务的发展具有隐匿性、虚拟性的特点，因此传统税收征管方式会造成对电子商务征税的“真空”或者重复征税，不能很好的适用于电子商务行为。

1、纳税人身份及企业性质难以判定

纳税人是税收的主体，税务机关需要正确判定其管辖范围内的纳税人及应税行为，这种判定是以客观存在的纳税人和纳税行为为依据的。传统交易活动中，由于都是基于实体的交易行为，判定纳税人的身份不存在困难。但电子商务活动具有极大的虚拟性，没有实体市场存在。交易双方均处于虚拟的市场环境中进行交易，可以随意隐匿自己的姓名和居住地，因此交易者、交易活动、交易凭证(包括合同、单证等)甚至交易金额都以虚拟的方式出现。交易者可以轻而易举改变自己的信息，隐瞒或者少报应收收入，甚至可以将应税收入从高税负地区转移至低税负地区，从而减轻自己的整体税负水平。电子商务的上述特点大大增加了税务机关对电子商务行为征税的难度。此外，某些电子产品可以通过下载的方式进行交易，巧妙避开流转税的征税范围，造成流转税的大量流失。

2、传统的税收稽查方式不适用于电子商务活动

传统的税务稽查方式是税务机关通过对企业实体的财务资料进行审查，对纳税人的实体资产如现金、银行存款、有价证券、存货、固定资产等进行清查盘点来实现的。税务稽查的开展，必须利用纳税人经营活动中的实物证据发现问题，由此判断纳税人是否依法纳税。因此，各国税法对财务会计资料的保管都有着严格的规定。电子商务环境下，纳税人会计信息的数据电子化，实物商品零库存化，某些数字产品例如软件更是高度虚拟化，部分电子商务平台更是采用电子现金方式进行交易。这必然对传统凭证审核、实地查验的稽查方式和手段提出强烈挑战。曾适用于传统商务交易的税收稽查方式现已不能满足对电子商务交易的税收监管需要，给很多不法分子提供了逃税避税漏税的空间，给国家财政造成了很大的损失，也不利于市场交易环境的公平有序。

3、原有税制的税收管辖权不适用于电子商务活动

从世界范围来看，目前大多数国家都同时实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。这两种税收管辖权均受到电子商务模式的冲击，对传统的国际税收管理模式带来了很大的冲击。

(1)居民税收管辖权

试验所用钼精矿100 g，氧气分压1.20 MPa，温度200 ℃，搅拌转速500 r/min，保温保压时间为300 min，考察固液质量比对制备样品影响。

居民税收管辖权是指一国以纳税人与其之间的居民身份关系事实作为行使征税权的依据，一国要对本国税法中规定的居民(包括自然人和法人)取得的所得行使征税权。只有确定了纳税人的居民身份，该国才能作为征税国对其征税。国际税收实践中，法人组织的居民身份一般以公司注册地所在国为标准，此外还有实际管理地和控制中心标准等[2]。随着国际贸易的飞速发展，跨国公司开始寻求多元化的国际税收筹划手段，而利用避税地、将交易活动转移至税收管辖相对薄弱或者税负相对较低的国家或地区成为首选方式。电子商务环境下，自然人和法人的税收居民身份很难得到确认，企业更容易变化交易地点，按照全球税后收益最小化的目标在全球分配利益，这给国际税收管辖制造了难题，产生了许多传统税收环境下不存在的情形。例如一个公司的管控中心可能存在于多个国家和地区，也可能不存在于任何一个国家。此时税收管辖权的注册地标准就无法正常展开，以至于居民税收管辖权对于电子商务业务来说也是形同虚设。

(2)收入来源地税收管辖权

收入来源地税收管辖权是指征税国对跨国纳税人来源于本国境内的所得或财产价值行使征税权的依据，是属地原则在国际税法上的体现。收入来源地管辖权对来源于本国领土范围之内的所得和资本利得行使征税权[3]。从世界范围看，各国一般都坚持收入来源地管辖权优先的原则。即对于同一笔所得，所得或财产来源地的国家享有优先征税权，只有在所得来源国先行征税以后，纳税人居住国才能行使税收管辖权，并通过税收抵免等形式避免多国的重复征税。电子商务活动中，交易方所得发生的地域模糊化，收入来源地难以明确，无法确定哪个国家拥有收入来源地税收管辖权优先的权利，来源地国家优先征税的权利无法得以落实，导致地域管辖权的失效。例如，电子商务环境下，互联网的可移动性使得常设机构原则无法执行。若某企业在客户所在国设立的网址和服务器被界定为常设机构，则该企业完全可通过将服务器或网址转移至避税地或避税地的互联网服务商进行避税活动。

4、利用电子商务进行国际避税的趋势日益严重

新兴电子商务活动所带来的问题并不具有局部性，而是普遍存在于国际经济活动中。传统的商务活动程序较多，证据较为明显，因此即便为跨国交易也能受到良好的监管和限制。电子商务活动中，纳税人可以随意隐匿或改变自己的姓名、居住地，互联网成了企业避税的温床。电子商务交易款项对于所得方而言可以具有不同的性质，如销售所得、财产租赁所得、劳务所得或者特许权使用费所得等，纳税人收入的税收性质十分模糊，而不同性质的所得税率相差很大，再加上现行法律对电子商务活动的规定不够完善，跨国纳税人可以选择最有利的收入形式对其所得按最低税率项目申报，以达到避税的目的。

三、电子商务税收制度的国际借鉴

目前世界各国对电子商务活动是否征税形成了两种主要观点。一是发达国家坚持对电子商务交易不征税。发达国家大都实行以所得税为主体的税收体制，电子商务业务对国家流转税收入影响不大，通过电子商务的发展反而还有利于提高企业的利润从而增加应纳税所得。因此发达国家一般对电子商务交易不开征税收，尽可能地用传统税收征管办法对其进行管理和规范。二是发展中国家积极主张对电子商务行为进行征税。大多数发展中国家实行以流转税为主体的税收制度，流转税在这些国家占有非常大的比重，电子商务活动的发展造成税收的真空地带，带来大量流转税收的流失，影响了国家的税收收入，因此这些国家积极主张对电子商务征税。

1、发达国家的电子商务税收政策

(1)美国

美国从1995年开始规划电子商务战略。美国财政部1996年10月就“全球电子商务最佳政策”展开讨论。1997年，美国财政部承诺不对电子商务开征新的税种，以体现税收的公平性。1998年，公布《互联网免税法案》，要求三年之内不对互联网征收任何特别的税收;三年之内避免对电子商务或互联网交易进行歧视或双重征税，指定互联网为免关税区域;成立电子商务咨询委员会(ACEC)[4]。2000年，美国电子商务咨询委员会会议再次强调了坚持税收中性原则、降低征税交易成本、不开征新税、放宽税收监管等措施以保护电子商务的发展，并将电子商务的免税期延至2006年。2001年，美国通过法案，禁止各州对基于互联网的贸易征收销售税，保持互联网的免税贸易，并对网络贸易的国内交易实行零税收及其国际交易实行零关税优惠。

(2)日本

同美国相比，日本对于电子商务政策的制定相对滞后。1998年，日本制定了数字化社会的基本指导方针，该指导方针建议和WTO合作，完善对电子商务交易关税的方针政策。在电子商务税收问题上，日本更加注重电子商务税收的公平、中性以及简化原则。2002年，日本财政部税收委员会对公司通过信用卡方式销售消费品和劳务的电子商务交易行为进行征税。

2、发展中国家的电子商务税收政策

发展中国家的电子商务交易相对起步较晚，因此对电子商务税收政策的制定和完善也较为缓慢。1999年，印度政府颁布规定，印度公司利用计算机系统向美国公司支付的款项，视为印度公司支付的特许权使用费，征收预提税。这一举措使得印度成为对电子商务活动进行征税的国家之一。泰国为了刺激本国电子商务交易的发展，曾一度对电子商务交易免税，但作为WTO的成员国，泰国废除了对电子商务免税的规定，并对利用互联网进行逃税的行为进行严惩。韩国尚缺乏对电子商务征税方面的法律规范，暂不对利用互联网传输的货物征税[5]。

3、国际组织的电子商务税收政策

(1)欧盟

欧盟一直将电子商务视为推行全球经济一体化和主导世界经济的重要战略举措之一，自1997年起，欧盟便从战略的角度来制定和规划电子商务发展的政策和框架，《欧盟电子商务行动方案》、《电子欧洲》和《电子商务指令》三个文件成为欧洲电子商务发展的基本框架。1998年2月，欧盟发布了电子商务的税收原则，即尽量减少税收对电子商务的影响，保持税收的中性，同时避免税收的流失。欧盟承诺不对电子商务开征新的税收，但1998年对其成员国居民通过网络购进商品或劳务的行为一律征收20%的增值税，由购买者负责扣缴，以避免增值税的流失。同时，对在互联网上销售的电子数字化产品免征进口关税。2002年5月，欧盟又通过法案，规定从2003年7月开始对非欧盟居民向欧盟居民销售数字产品的行为三年内免征增值税。

(2)OECD

自1996年起，OECD组织就着手制定电子商务税收的相关政策。1997年，OECD组织在芬兰召开会议，要求电子商务税收必须保持中性原则，保证税负公平并避免重复征税;并且尽可能利用现行税制避免开征新税种;同时还指出虽然税收对电子商务不能存在“歧视”，但也要避免利用电子商务侵蚀税基和妨碍税收行政的行为。1998－1999年间OECD组织在渥太华会议和巴黎会议上达成如下共识:保证电子商务税收的中性、高效、确定、简便、公平和灵活;承诺不对电子商务开征新的税种而是利用原有的税制;此外还要合理分配各国税基，避免对电子商务活动造成双重征税。

可见，发达国家电子商务税收制度的特点大都是保持电子商务税收的中性，不主张开征新的税收而是利用原有的税制对电子商务进行征税，避免对电子商务交易产生重复征税，并通过国际合作来避免电子商务避税行为。发展中国家对待电子商务税收问题的态度颇为“迟缓”，这与发展中国家电子商务的发展相对落后有关。由于发展中国家的流转税占税收总收入的比例较重，因此发展中国家将更倾向于对电子商务交易建立新的税收规则和税收概念框架，并加强国际间的广泛合作。

四、我国电子商务税收制度的构建

我国税收制度的特点是税权高度集中，地方没有开征新税种或制定税收减免政策的权利。作为发展中国家，我国电子商务的发展水平相对滞后。为了推动电子商务的发展，首先必须建立健全与电子商务交易相关的法律规章和政策。目前，我国电子商务相关法律、法规的制定尚未完善，而针对电子商务税收方面的法律、法规更是空白。同时，我国对待电子商务税收问题的态度却较为谨慎，一方面不能对电子商务交易免税，另一方面又必须创造良好的税收环境推动电子商务贸易的发展。基于此，笔者对我国电子商务税收制度的构建提出了如下建议:

1、建立健全电子商务税收法律

电子商务税收制度的发展，需要对现行税法进行调整，包括税收实体法和税收征管法。税收实体法下，要根据电子商务的特点完善传统税收要素的概念界定。在不增加新税种的情况下，需要在原有的增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种中增加对电子商务交易行为的征税规定。税收征管法下，要进一步完善针对电子商务交易特点的税收监管措施，例如必须建立专门的电子商务税务登记制度、确立电子申报纳税的方式、确立电子账册和电子票据的法律地位等。

要建立健全电子商务税收法律，必须融入到电子商务法律、法规的整体建设环境中去。电子商务税收法律必须与电子商务法律、电子合同法律、电子商务交易管制法律、电子货币法律以及知识产权保护法律相融合，确保电子商务税收法律在实践中落实到位。

2、平衡电子商务税收的公平与效率

电子商务税收制度必须坚持公平原则，不能对电子商务交易有所“歧视”或特殊照顾，电子商务和传统商务交易承担的税负水平应该相当。对于电子商务交易而言，既不能形成税收真空，造成应税行为未按期足额征税，也应避免由于税制安排不当造成电子商务交易双重征税问题。此外，还应加大对电子商务避税和逃税行为的惩罚力度，维护税法的尊严。

在维持公平原则的基础上，电子商务税收还应充分考虑效率。对电子商务行为征税时，要充分利用互联网环境开展电子化的税收征管，尽可能的减少征税成本，提高电子商务纳税人的税收遵从度。此外，电子商务税收还应该注重经济效率的提高，尽量避免对传统商务税收收入的冲击，减少整个社会福利的损失。我国应积极实施电子税务工程，利用电子商务技术完成税收征管工作，提供网上申报纳税服务，降低纳税人的税收遵从成本，提高征税效率。税务部门要针对电子商务的特征，开发、运作、管理及监控电子商务税收征管软件，为加强电子商务的税收征管做好技术准备。

3、强化电子商务交易的税收优惠力度

电子商务是高科技信息化产物，交易电子化是未来经济发展的必然趋势，是未来贸易方式的发展方向。电子商务税收制度要体现对电子商务贸易的支持和鼓励，特别是我国电子商务交易起步晚，发展较慢，目前与发达国家相比还存有一定的差距，急需国家政策的支持和引导，在税收政策上应适度予以优惠，促进电子商务交易健康、持续、快速发展。虽然税收应体现公平原则，但扶植相关弱势产业发展也是我国税收政策制定的重要原则。在目前经济环境下，若任凭我国电子商务交易与传统商务交易自由发展，势必会造成电子商务难以形成竞争力而濒于失败会走向歧途。因此在电子商务发展初期给予一定的税收优惠并不违背税收的公平原则，反而是税收公平原则的一个重要体现。

电子商务税收优惠可以体现在以下领域:对给予建立电子商务交易中心、提供电子贸易服务的企业给予税收优惠，对以电子商务为载体的新型服务业给予税收优惠，对利用电子商务进行国际型产品销售或服务的企业给予出口退税的优惠，对以信息产业为主体的高技术产业给予税收优惠。

4、加强国际间的税收信息交流

作为国际间商品交易的一种便捷方式，电子商务具有高流动性、隐匿性和模糊性等特性，往往会削弱税务系统获取真实税务信息的能力，导致利用电子商务转移利润开展避税的行为。只有通过国际合作，加强多国税务信息的交流和协调，才能获得纳税人完整、真实的税务信息，有效打击电子商务国际避税。我国应积极参与国际电子商务的税收研究和税收信息交流，加强税收协作，共同打击跨国避税和逃税行为，实现多国政府的共赢，维护世界经济发展的良好秩序。