企业视阈下的环境会计浅析

朱 勇

(江西师范大学，江西南昌 333200)

众所周知，环境问题是一个非常热的“话题”，环境会计又称绿色会计，是以自然资源耗费如何补偿为中心而展开的会计，它运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，反映考核和报告各会计主体的生产活动对自然环境的影响及其维护、发展和补偿，为决策者提供相关的信息，以期达到合理配置资源、改善环境状况的目的。”[1]伴随着社会对环境问题的关注，尤其是对企业生产所造成的环境污染问题的关注，企业的利益相关者对企业环保信息的需求不断增加。而企业出于自身经济利益的考虑，习惯于从定量角度去加工信息，这就为环境会计学的产生创造了条件，即用会计学的技术方法去核算、加工、生成有关企业环境方面的信息。从服务目的的角度来看，会计学可以分为两大主要部分，一是管理会计，二是财务会计。一般认为，管理会计主要为企业内部管理层提供决策服务，而财务会计主要为企业外部的债权人等外部利益相关者服务。因此从这个角度出发，笔者将从环境财务会计与环境管理会计两个方面对企业视阈下的环境会计进行分析。

一、环境财务会计

环境财务会计是指将环境因素作为企业传统财务会计核算的一个方面，通过设置相关环境会计科目来对企业环境事项进行会计核算，为企业的利益相关者提供与环境有关的财务信息。环境财务会计需对环境事项进行会计核算，其核算的具体操作与传统会计核算一样，也要通过设置会计科目、进行专门的会计核算，使其对环境事项的账务处理有一个规范的流程。进行环境会计核算，必须首先设置相关的会计科目，这是会计核算的程序性规定。尽管目前尚未形成统一的环境会计科目，但基本上可以设置环保工程、环保负债、环保费用、环保收入等会计科目。

1、环保工程科目

环保工程科目属于资产类科目，主要核算企业为保护环境而投入的专用技术设备、固定资产等，在资产负债表中列示。当企业投入(购买)环保设备时，借记“环保工程”，贷记“银行存款”、“应付账款”、“股本”等。如果是企业自行建造的环保设备，可以先记入“在建工程(环保)”，完工后再转入“环保工程”科目。

2、环保负债科目

环保负债科目用来核算企业因环境问题所产生的应付未付负债。比如某企业开始重视环境问题，决定进行环境会计核算，估算企业目前的生产条件将会造成约3000元的环境污染，这时会计核算将借记“环保费用 3000”或“环保成本 3000”，贷记“环保负债3000”。部分学者认为，环境成本应在首次得以识别的期间加以确认。若符合资产的确认，应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销;否则应作为费用计入当期损益。”[2]而笔者的观点是，企业可根据需要灵活设置科目。“环保成本”科目的设置主要应将环保成本归集、分配到产品成本中去。如果企业决定不将环保成本分配到产品成本中去，则可不设置“环保成本”科目。

3、环保费用科目

环保费用科目用来记录企业因环境问题而支付的各种费用、以及因潜在的环境污染而估算的费用(该费用并未实际支付，但出于环境问题的特殊性以及有利于企业管理层重视环境问题等考虑应纳入)。例如，企业支付环境污染罚款1000元，则借记“环保费用 1000”，贷记“现金(银行存款)1000”。对于那些应付但并未实际支付的则贷记“环保负债”，待实际支付时则借记“环保负债”，贷记“现金或银行存款”。

4、环保收入科目

环保收入科目主要用于核算企业因重视环保而使企业形象良好或因环境良好而导致产品质量和销量提高所获得的增量收入。那些因企业环境改善而获得的政府税收优惠、环保补贴等收入也可视为环保收入。例如，企业因其环保工作出色而获得政府的环保补贴，则可借记“银行存款(现金)”，贷记“环保收入”。

上述的环保工程、环保负债、环保收入、环保费用四大会计科目(企业若决定将相关的环境成本分配给产品，则可单独设置“环保成本”科目进行归集和分配)，前两项可以在资产负债表中得以反映，后两项在损益表中反映。企业可以根据具体情形增(或减)设部分会计科目，比如有些企业重视环保的投入产出，可以增设“环保利润”科目，总括反映企业在环保方面的盈亏情况。总之，要结合企业实际对环境会计科目进行选择和设置。对那些难以用货币计量的相关信息，企业要在会计报表及附注、环境报告书中披露环境指标信息，包括定量的货币指标信息和定性的非货币指标信息等。

以上只是简单介绍了环境财务会计的核算基础(而且上述会计科目设置也不是很完整)，笔者认为可以参照现有的财务会计体系，从总体上建构环境财务会计的核算体系，比如说“环保资产类科目”可设置“环保材料”、 “环保专项资金存款”等;“环保负债类科目”可设置“环保短期借款”、“环保长期借款”、“环保应付款”等，以及“环保权益类科目”、“环保损益类科目”的设置等，这样将会使环境会计科目的设置更加完整。此外，针对有关环保支出的核算，若该项支出形成环保资产，则记入环保资产类科目;若支出未形成环保资产，需由产品成本分摊，则由“环保成本”科目进行归集和分配;其他的支出记入环保费用类科目。

二、环境管理会计

环境管理会计是指将环境因素纳入企业管理层进行决策的系统，使企业管理层重视环境因素，并积极采取措施保护环境，它是由管理会计与环境管理相结合而形成的。它的目的是使企业的管理层认识环保的重要性，在决策过程中考虑环境因素，采取措施保护环境。对环境因素进行分析的一个重要方面即为对环境成本定量化。当然，环境问题比较特殊，相对较难进行定量分析，可以把定量与定性分析结合起来。笔者个人认为，可以从两个方面理解环境成本的本质:一是不采取预防措施就会造成环境污染，为预防环境污染而发生的成本;二是企业的生产已经对环境造成了污染，为使环境恢复到受污染之前的状况所付出的成本。下面就介绍几种主要的环境成本计量方法。

1、恢复费用法或重置成本法[3]

把受损的环境质量恢复到标准状况所需要的费用称为恢复费用或重置成本，环境成本可以此计量。

2、防护费用法

生产经营活动有可能导致环境污染时，采取措施预防环境污染所需的费用就是防护费用，可用此方法来评估环境成本。

3、产出变动法

顾名思义，此法是以产品的产出、质量、价格等水平受环境因素影响而变动为前提的，可以用销售额的变化来估算环境成本。即环境成本等于商品在环境受损情形下的销售额与达标环境下的销售额之间的差额。举一个简单的例子:鱼塘里养鱼，如果鱼塘的水受到了污染，对商品鱼的产量及售价都会有影响，假定塘水受污染前的鱼的产量是100公斤，每公斤售价10元，污染后的产量是50公斤，每公斤售价6元(因为受污染，即使有些活鱼可以食用，其售价也会下降)，则产出变动为 －700(元)(50×6－100×10)，这个－700元可用以评估环境成本，当然，该案例有两个方面值得注意:一是售价问题，如果商品的价格信息难以获得，则可参照类似产品的公允价格变动执行;二是要考虑环境的后续影响，如果塘水污染还在持续，则环境成本也要追加。

4、健康损失法

由于环境污染会对人类的健康造成影响，从而增加了医疗费用，劳动收入也会受到影响，以医疗费用及劳动收入的变化来估算环境成本，这就是健康损失法。

企业将环境成本进行量化，要与产品生产结合起来，有必要将环境成本进行收集分配，提供完整的成本信息，以引起管理层的重视。进行投资决策时，企业也要考虑环境因素对需要考虑环境因素的长期投资项目进行分析时，有两点需引起注意:一是项目时间要适当延长，因为从传统会计角度来说某些项目已经结束，但它对环境的影响可能还在继续;二是现金流量会发生变化，因为要考虑与环境有关的成本、收益等。企业以会计计量方法对环境事项进行分析，还要将其作为绩效考核的依据。国际标准化组织颁布的环境管理体系ISO14000系列标准，包括了ISO14031环境绩效评价体系。该体系由环境状况指标(ECI)和环境绩效指标(EPI)组成，环境绩效指标又包括经营绩效指标(OPI)和管理绩效指标(MPI)。企业对绩效指标的选择可参照上述评价体系进行。

三、应用举例

为更好地了解环境会计的核算方法，下面举一个简单的例子来说明具体的实务操作。某工厂生产A、B两种产品，两种产品使用同一种原料，在生产过程中都会产生废物，假设A产品的用料为1000公斤，B产品的用料为500公斤，每公斤购入价为2元，原料在生产过程中一次性投入，直接人工成本为1200元，A产品人工工时共为100小时，B产品共为50小时。制造费用为900元，A产品共消耗机器工时为80小时，B产品为20小时，厂部管理费用为2000元，两产品完工后各自产生的废物量为:A产品产生100公斤，B产品产生40公斤，产生的废物最后要经过一个处理车间进行环保处理，直接处理费用为1000元，在环保处理过程中产生的外部环境污染成本采用恢复费用法计算，经测算约为120元，A产品产量为30件、B为20件，假设无任何废品、次品。要求:分别从环境管理会计和环境财务会计的角度来分析。具体分析如下所示。

1、未考虑环境因素的产品成本计算

表1 普通产品成本计算

上述计算方法是从传统的成本会计角度来收集分配产品成本，表中的总成本=直接材料+直接人工+制造费用分配。

2、环境成本计算:

表2 产品环境成本计算

上表中，“因产生废物而分得的管理费用”按照废物量占用料量的比重来计算，因为废物量与用料量的多少有着直接关系，这样分配较为合理。管理费用本是直接计入当期损益的，为了引起对环境成本的高度重视，可以采用上述方法进行分配，因产生废物而分得的管理费用可以视为间接环境成本，而废物的直接处理费用可视为直接环境成本，此处对废物直接处理费用的分配标准是产品产生的废物量占废物总量的比例。环境总成本=因产生废物而分得的管理费用+分配废物直接处理费用+分配外部环境成本。以上计算属于环境管理会计的内容，会计人员应及时将上述成本信息向企业管理层报告，并对环境成本信息特别加以说明，从而引起企业管理层对环境问题的重视，有助于提高企业的环境保护意识。而在环境财务会计方面，假设上述案例中企业构建废物处理车间共花费5000元，则应做如下账务处理:

构建废物处理车间时，

借:环保工程(或环保资产) 5000

贷:银行存款 5000

假设上述管理费用全部是行政管理人员工资，则分配人工费用时，

借:管理费用 1814

环保成本 186

贷:应付工资 2000

实际支付人工工资时，

借:应付工资 2000

贷:银行存款 2000

确认支付废物的直接处理费用(1000元)时，

借:环保成本 1000

贷:银行存款 1000

确认在环保处理过程中产生的外部环境污染成本(采用恢复费用法经测算约为120元)时，

借:环保成本 120

贷:环保负债 120

采取措施实际支出120元时，

借:环保负债 120

贷:现金(或银行存款) 120

分配环保成本时，

借:生产成本(环保部分)——A产品 933

——B产品 373

贷:环保成本 1306

上述案例较为简单，实际工作可能相对复杂。但我们通过该案例能对环境会计有一个宏观认识，起到抛砖引玉的作用。对于很难进行货币计量的环境事项，则应结合非财务指标和财务指标进行分析。

从企业角度分析环境会计的理论与实务，充分强调环境因素的重要性，就是要促使企业积极采取措施来保护环境，实现可持续发展的目标。企业要自觉提供环境信息，并做出“绿色承诺”(即保护好环境、做到“绿色生产”、追求“绿色利润”)。总之，环境管理会计与环境财务会计构成了环境会计的两个方面，要充分利用环境会计提供的信息，更好地实现环境保护的长远目标。

[1]黄 静.环境会计有关问题探讨 [DB/OL].?http://kjlww.com/lunwen_show.php?lunwen_id=408，2005－02－13.

[2] 吴 静 .浅 析 环 境 会 计 [DB/OL]. http://www.lunwennet.com/thesis/2007/15878.html，2007 － 1 －21.

[3]温素彬.管理会计:理论·模型·案例 [M].北京:机械工业出版社，2008，310－319.