组织理论视角的预算管理本质及优化研究

李志斌

(扬州大学 商学院,江苏 扬州 225009)

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组织理论视角的预算管理本质及优化研究

李志斌

(扬州大学 商学院,江苏 扬州 225009)

文章以组织理论的三种研究视角为基础研究预算管理的本质,认为预算管理作为控制工具的本质是基于理性系统的研究视角;自然系统视角的预算管理本质是行为过程;开放系统视角的预算管理本质是组织与环境的交互系统。以上述本质解析为基础研究基于三维本质观的预算管理,认为需要从预算控制方法、预算管理行为和预算组织体系等三个层面构建和优化预算管理系统。

组织理论;预算管理;本质研究;预算优化

预算管理的思想最初应用于政府和非营利单位,预算作为控制系统始于 19世纪美国小城镇所实施的公共预算制度[1],在企业的实践最早可追溯到 20世纪 20年代美国杜邦、通用以及西门子等大企业的管理控制。美国通用汽车为强化对下属事业部的控制,于 1919年开发了以预算指标为核心的财务控制系统,最初以投资回报率等单一财务指标作为预算目标,以控制和评价各事业部的绩效,在财务控制和战略投资等方面发挥了很好的作用。20世纪 80年代一项对400家大型企业的调研表明,几乎所有企业都应用了预算管理的方法[2]。与此同时,预算管理却时常遭遇批评,如与动态环境不相适应、注重短期计划、与战略目标不协调,以及预算的计划、控制、协调、激励等多重角色相互间的冲突,从而降低了预算管理的功效。针对批评,理论界和实务界提出了两种优化思路:一是在原基础上改进 (Better Budgeting),集中于预算管理方法的改进,先后提出了作业基础预算、滚动预算、项目基础预算等等;二是超越预算 (Beyond Budgeting),其要义在于考虑现有的战略管理流程和预算管理程序,并将两者相联系创造一个独特的整合流程,强调预算管理与战略要素的结合。这两种改进思路对预算管理的优化均起到了一定的作用,但囿于预算管理的控制工具本质认识,仅侧重于控制方法的改进,而忽视了预算行为和预算组织体系等对预算管理效果有重要影响的因素,因而改进的效果有限,问题根源就在于对预算管理本质的单一理解。因此,拓展预算管理的本质研究就成为预算改进的理论前提。

本文之所以选择组织理论的视角研究预算管理的本质,是因为任何管理活动以及相关的研究都离不开组织这个载体。朱国云 (1997)认为一切管理学理论说到底都是以组织理论为基础的,要对现代管理有所认识,就必须研究组织理论[3]。预算管理是以组织为载体的,其起源和发展是为了解决组织的管理控制问题,提高组织资源配置的有效性,所以选择组织理论的研究视角是适当的。组织理论浩如烟海,分类标准很多,其中以斯格特的组织理论三种研究视角的分类体系最为权威,即将所有组织理论按照理性系统、自然系统与开放系统的三种视角予以整理和归类[4]。本文以此理论为基础,首先分析作为理性系统、自然系统和开放系统的组织特征;进而以三种不同的组织理论视角研究预算管理的三维本质,旨在全面认识预算管理的本质属性,并在三维本质观的基础上研究构建预算管理的问题。

一、组织理论视角的组织特征

(一)作为理性系统的组织特征

加雷思·摩根 (2005)如果用比喻形容理性组织,那么组织就是机器。组织机器有既定的目标和目的,它被设计成工作和活动的一个理性架构。人们被雇佣操作机器,每个人的行为都应沿预定方式展开,作为机器设计和运营的组织通常被称为官僚机构[5]。斯格特 (2002)认为,目标具体化和形式化是对组织行为理性化最重要的贡献。具体目标不仅为选择相应的行动提供了标准,而且对如何设计组织的结构起着指导作用[4]。由此可见,作为理性系统的组织,其基本特征在于:第一,组织是理性的,先验地具备明晰的可操作的目标;第二,组织中的人也是理性的,所有成员在组织规则的制约下,均认同组织目标,并接受组织分配的细化目标,按既定目标理性地决定自己的行为。

(二)作为自然系统的组织特征

自然系统学派是在批评理性组织学说的基础上发展起来的。布劳认为,根据纯粹的理性技术标准来管理社会组织是非理性的,因为它忽视了社会行为的非理性方面[4]。自然系统学派试图寻找新的研究视角,以更贴切地接近组织的本质特征,这一视角就是组织参与者的行为结构。自然系统的研究层次是组织的参与者,这一点与理性系统将研究层次定位于组织是不同的。

自然系统视角的研究是试图透过组织的 “面纱”,解剖组织形成和运作的内在机理。作为自然系统的组织区别于理性组织的特征有:第一,目标的复杂性,强调组织首先是集合体,组织的所谓理性目标与实际目标之间存在差异,组织目标实际上是各参与者个体目标协调的结果;第二,自然系统视角的组织更关注行为结构,而理性组织更关注规范结构。自然系统的理论家强调行为的结构,所以更关注做了什么,而不是决定了或计划了什么。如果更关注行为的话,责任和动机就成了更为突出的变量[4]。

(三)作为开放系统的组织特征

理性系统视角和自然系统视角的组织理论研究关注的都是组织内部结构的研究,实际上环境对于组织的重要性是不言而喻的,开放系统组织理论研究的重心在于组织与环境的交互关系。开放系统的视角强调的组织特征有两个方面:首先,组织是个系统;其次,组织是开放系统。斯格特(2002)认为,目前组织已经达到控制系统和开放系统层次。开放系统强调的是组织与环境是持续交流的过程[4]。

阿东晚上回家把所有照片拷进电脑，然后开始制作幻灯片。他从网上下载了音乐，这音乐便是阿里巴巴。旋律响起的时候，阿东脑海里立即浮出母亲当年一边炒菜一边唱这歌的样子。这是她最爱唱的一支歌，她是因为阿里而唱。

二、组织理论视角的预算管理本质研究

(一)理性系统视角的预算管理本质:控制工具

传统观念下的预算管理本质就是控制工具,是理性组织设计和运行规则体系的重要组成部分。麦金西早在 1922年在《预算控制》一书中,指出预算的职能是调节企业各部门的活动,使他们全部纳入一个正常的程序,并将过去部分或非正式实施的预算,发展为具有科学性、系统性的经营管理工具。预算管理的控制工具本质是基于理性组织的,理性组织以封闭、稳定的外部环境为前提,运用人机关系的方法论,将人的行为抽象化和简单化,组织可以轻易地将组织目标转换为预算指标分解下去,并运用奖惩机制保证预算的执行,以此控制员工的行为,形成有序的组织运行状态。因而,理性系统的视角主要强调预算管理对组织和个体的控制功能。

作为理性组织的企业,价值最大化是其理性目标,预算管理在其中扮演的是目标分解、资源配置、标准制定、考评奖惩的角色,是管理控制职能的核心要素。管理学家古利特提出著名的“管理七职能论”,即计划、组织、人事、指挥、协调、报告和预算,明确将预算作为管理的职能之一。弗里蒙特·E·卡斯特认为管理控制有六要素,即决定目标、规划与预算、评估绩效、管理活动、激励和责任中心制,其中规划与预算是管控系统重要要素之一。哈罗德·孔茨和海因茨·韦里克 (1995)将预算作为控制职能的一种表现形式,认为控制的基本过程包括三个步骤:确定标准、衡量业绩和纠正偏差,预算是关键的控制标准之一[6]。斯格特认为高度技术性的管理体系,如计划—项目—预算管理 (PPBs)、目标管理 (MBO)和项目评估技术 (PERT)的出现,主要是为了提高运作流程的可见度,进而使责任更加明确。这些流程已经被广泛使用,以促进复杂组织内理性的决策制定[4]。因此,从组织作为理性系统的角度看,预算管理是组织理性决策制定和执行的管理控制体系的重要组成部分。

预算控制系统的特点是基于数量信息的,预算管理的研究之所以归为管理会计范畴,也是主要考虑其基于定量信息控制的特点。潘飞 (2002)将预算定义为企业经营计划以及预期经济活动的一种数量表现,……,是对各项经济活动进行有效控制的工具[7]。预算管理的指标确定、分解和考核的依据都是定量单位,预算管理就是将企业理性目标的定量化过程,并以定量指标作为控制标准,这种完全量化的客观的控制手段是其他控制系统所难以企及的。

从组织社会学的视角理解预算管理,其具备规则和法定权威的本质属性。韦伯在解析官僚组织时,特别强调规则的作用,认为组织建立一套正式的规则和条令支配了职员的决策和行为。预算管理作为组织正式的资源配置和规范管理制度,当然也是组织规则体系的重要组成部分,而且预算具有规则的刚性特征,并与理性组织的刚性相互强化。韦伯将权威分成三个类型:传统型权威、魅力型权威和法理型权威,前两类是非理性的,后一类是理性的,预算作为组织的一项规则无疑是属于法理型权威或者叫科层制权威的范畴。首先,传统预算管理是建立在等级森严的科层制基础之上的,Bunce等 (1995)认为传统预算是以典型的传统管理哲学为基础,关注由上至下的计划和财务绩效[8]。预算管理是建立在等级特权的组织基础上,其运行是依赖于组织等级权力体系的,所以体现的是科层制权威;其次,预算管理的过程完全符合法理型权威的属性,预算管理的编制是以组织的战略目标为先导的,通过预算指标的分解和执行以实现组织目标。预算一旦形成,就成为组织的正式法律,并以其作为考核和奖惩的依据,具有强制执行的特点。因此,预算管理就是一套具有强制执行色彩的不具人格的控制工具。

(二)自然系统视角的预算管理本质:行为过程

自然系统视角的预算管理本质研究是从行为的角度解析预算管理本质,研究的单位是个体。不同于理性系统视角的管理控制工具论,自然系统视角关注的是预算管理的行为过程本质,依次包括预算编制的契约论和工业民主论、预算执行的规范论和预算优化的学习论等。

从组织经济学视角看,预算管理的本质是多层次的契约链。预算总目标可以看作是股东和管理层的契约,内容包括股东信托给管理层支配的资源和管理层对股东的目标承诺(可能是销售额、利润或每股收益等);管理层为完成预算总目标,需要与各部门和分公司订立以预算指标为客体的契约;部门、分公司同样与其下属订立预算契约,形成多层次的契约链。与理性组织预先假设组织有明确目标不同,作为自然系统的组织,其预算目标是预算参与各方博弈均衡的数量化表现,产生的预算目标是次优的,因此必须从预算行为的视角研究如何引导下属机构和员工编制出真实的预算目标水平,从而更有利于组织的健康发展。

预算管理作为组织的激励和约束系统,是成员行动的路线图,是希望通过结果的考核来规范员工的行为过程。自然系统的组织理论关注组织参与者的贡献和激励的均衡,参与者在预算编制和执行过程中也会考量自身的贡献和激励的均衡,这里所指的贡献和激励是广义的,不限于经济贡献和激励,还包括不可定量的心理因素,所以预算管理的行为不是简单地由经济契约惟一决定的,还会受到心理契约的影响。根据预算管理的实践,预算管理对员工行为的影响是不确定的,既可表现为正面的引导作用,也经常出现功能失调的行为后果,如预算松弛、造假等,说明了预算的最终效果不仅取决于正式结构和规则,还受制于非正式的结构、组织文化等行为因素。自然系统的预算行为本质对于扩展预算管理优化的视野有很大的裨益,理性系统视角的预算改进集中于方法的完善,而忽略了行为因素对预算管理改进的重要影响。

加雷思·摩根 (2005)将组织形象地比喻为大脑,讨论其学习过程,并认为传统的预算和其他管理控制常常通过监控支出、销售、利润和其他运营指标保持单环型学习[5]。随着组织外部环境的变化,要求组织学习应单环型学习转向双环型学习,即从在原运营规范框架内发现并纠正错误发展为对运营规范框架本身的质疑。层级组织控制与双环学习之间必然存在冲突,组织转型势在必行,自上而下的层级制组织逐步为自我管理的团队组织所替代,预算管理是根植于组织的,组织转型势必要求预算行为模式也随之变革,由强加预算向参与和自主预算发展,变单环学习为双环学习,治理预算管理功能紊乱的行为后果。因此,自然系统视角的预算管理本质解读更能挖掘预算管理的学习本质属性,有助于建立以双环学习为基础的预算管理的持续优化体系。

(三)开放系统组织的预算管理本质:交互系统

从开放系统看,预算管理是以战略为中介的外部环境与内部资源的交互系统。传统的预算管理倾向于封闭系统,忽略环境的不确定性对预算的冲击,战略导向的预算管理因而逐步兴起,战略管理的起点是环境分析,这样就形成了环境—战略—预算模式,预算成为战略执行的有效工具,也体现了预算与环境的交互性。一方面外部环境成为预算管理的起点;另一方面,预算管理又是积极主动适应环境的工具,成为组织为适应环境变化而实时更新内部资源配置的管理系统,信息技术的兴起更为预算管理的实时调整提供了技术基础,强化了预算的动态适应性。如果说环境的不确性或复杂性程度对于预算管理的影响是宽泛的,那么组织间的关系对预算管理的影响则是直接的。从管理实践的角度看,组织合作的基本方式是基于供应链和价值链的,在组织合作的背景下,预算管理的范畴不仅包括组织内资源,还包括组织网络内的资源,预算管辖的不仅是单个组织的资源配置,还需协调合作企业的资源配置。预算管理逐步从组织内部资源配置系统拓展为基于供应链的联动预算管理体系,协调整个供应链企业资源的配置,预算组织体系从单体组织层次发展到供应链层次。

投资者和管理层是公司最为重要的利益相关者,预算也可以成为外部投资者与管理层的契约基础,形成外部投资者和管理层的交互系统。预算管理是基于利益相关者公司治理的实施机制,能够有效地解决利益相关者的冲突,主要表现在以下两个方面:第一,预算总目标是外部投资者和管理层共同关注的公司发展目标,是由投资者和管理层协议达成的,具有契约性的特征,对管理层有制约作用。于增彪等(2002)提出以每股收益作为预算编制的起点,并予以公开披露,从而为投资者提供前瞻性的信息[10]。这种观点更直接体现了预算是以投资者利益为起点的,是投资者利益保护机制之一;第二,预算管理是外部投资者对管理层投融资决策的控制机制。公司治理的功能之一就是通过制度安排保证决策的质量,经营预算和资本预算就是建立在对未来经营状况和财务状况合理预测的基础上,推定投资的收益和融资的缺口,论证项目的可行性,而且根据公司法的规定,公司的财务预决算方案和投融资计划均需要经股东大会的审议批准。因此,预算管理能够在一定程度上控制管理层的投融资决策,降低代理成本,优化公司治理。总之,预算管理是外部投资者与管理层的交互系统。

三、三维本质观基础的预算管理优化研究

传统的预算管理本质一般局限于管理控制工具论,这与理性系统的研究视角紧密相关的。如果从更广阔视角的组织理论视角研究预算管理本质,无疑拓展了预算管理的本质内涵。综上所述,以斯科特的 “三种视角”的组织理论为基础,预算管理的本质是三维的:一是组织层次的控制工具论;二是个体层次的行为过程论;三是环境层次的交互系统论。三维视角之间并非相互排斥的,非此即彼的关系,每个视角均有其合理性,是相互补充、相得益彰的关系。分别从三个不同的视角研究预算管理的属性可以全面地、立体地透视预算管理的本质,并可以在此基础上研究预算管理的构建和优化。一个完整的预算管理系统至少应该包含三个要素:

(一)预算控制方法优化

作为理性系统的组织,关注的是组织的规范结构,预算管理是企业规范结构的重要组织部分,是实现组织目标的刚性考核控制机制,提升预算管理有效性的措施之一就是优化预算控制方法和技术,优化的途径是将新型管理工具和传统的预算控制进行嫁接与融合,形成新型预算管理方法。根据环境、组织结构和文化、管理哲学以及员工的个性特征,需将预算管理方法与股东价值管理 (VBS)、战略管理工具(平衡计分卡)、公司治理等进行有效衔接,即将预算管理系统有机地嵌入企业的管理系统和治理系统,从而更好地发挥预算管理的作用。同时注重信息技术在预算管理中的运用对预算控制作用的影响,这是由于信息技术的运用,传统预算管理从事后反馈控制系统演变为实时性的控制系统,无疑将对预算编制和预算执行产生重要的积极影响,能够有效地提升预算管理的控制功能。

(二)预算管理行为优化

作为自然系统的组织,认为组织目标和个体目标不一致,人的实际行为并不总是和规范结构一致。因此,自然系统更关注行为结构。由于预算目标和参与者个体目标的不一致,使得研究个体的实际预算管理行为成为有意义的主题。预算管理行为虽然会受到组织外部环境、组织氛围和员工个性特征等多重因素的影响,但通过参与式预算来诱发员工积极的预算管理行为是可行的路径,同时建立预算松弛监控机制,确立不同情境下的企业预算参与程度和预算松弛倾向,建立与企业适配的预算管理行为模式,同时必须强调的是我国企业管理预算行为模式的选择必须建立在中国特有的文化和制度背景之上。除了强调预算管理的行为规范功能,还应重视开发预算管理的学习功能,从而不断优化预算管理。

(三)预算组织体系优化

开放系统视角强调组织与环境要素之间的相互作用,作为开放系统的组织不能将预算管理限制在组织内部,而应放在组织内、外部环境等更广阔的范畴运行。传统的预算管理组织体系强调的是组织内部预算管理的组织结构、程序和预算相关权力的分配,随着信息技术的广泛应用和组织变革的兴起,业务外包、战略联盟、虚拟经营、供应链等新型组织结构逐步成为企业的选择,企业之间呈现出“竞合 “的关系,预算管理的组织体系必然扩展到企业外部,这就要求建立供应链基础的预算组织体系,实施合作化的预算管理,使预算管理成为企业间的合作机制。预算的编制和执行必然涉及到多个企业,组织间的预算协调机制、信任机制和风险监控机制将成为预算组织体系的重要保障。

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[责任编辑:张 青]

The Nature and Opt im ization Study on BudgetManagement from the Perspective of Organ izational Theory

L I Zhi-bin
(School of Business,Yangzhou University,Yangzhou225009,China)

The paper researches the nature of budgetmanagement based on the three perspectives of organizational theory.From the perspective of rational system,the nature of budget management is control instrument;in ter ms of natural system,it is behavior procedure and from the standpoint of open system,it is an interactive system of organization and environment.To research into the budgetmanagement based on these analyses,we should build and optimize budgetmanagement system from three aspects-budget controlmethod,budgetmanagement behavior and budget organization system.

organizational theory;budgetmanagement;nature research;budget optimization

F270

A

1007—5097(2011)03—0085—03

10.3969/j.issn.1007-5097.2011.03.020

2010—10—20

财政部全国会计领军 (后备)人才培养计划;国家自然科学基金项目 (70772034);教育部人文社会科学研究青年基金项目 (10YJC790157);江苏省高校哲学社会科学基金项目 (08SJB6300030);扬州大学科技创新培育基金项目

李志斌 (1973—),男,江苏江都人,扬州大学商学院副教授,南京大学会计学博士,研究方向:会计行为控制。