浅议企业环境成本信息的会计披露

张冬梅

(万邦集团大连爱邦正通房地产发展有限公司，辽宁 大连 116000)

企业对其所承担的环境成本进行会计核算是环境成本会计的内在要求。企业环境成本的核算涉及企业环境成本的确认、计量、记录和报告(披露)，其中环境成本信息的会计披露不仅在环境成本核算中处于核心的地位，对于整个环境成本会计体系的构建也有重要的影响。一方面，环境会计信息使用者需要通过企业披露的环境成本信息做出正确的经济决策。另一方面，企业成本信息的保密性也决定了企业环境成本信息的披露不能仅仅依照传统会计信息的披露方式。

一、企业环境成本信息的使用者

企业进行环境成本的披露，其最终目标是满足信息使用者的决策需要。企业环境活动的广泛性决定了环境成本信息使用者的多元化，而环境成本信息使用者的需求在一定程度上决定了企业环境成本方法体系的构建。

(一)企业环境成本信息的内部使用者

1.管理者。管理者需要的是具体的企业环境成本信息以帮助其实现财务目标和环境目标，帮助解除所承担的财务与环境受托责任，需要利用环境会计信息以帮助实施环境管理和经济管理的各个有关环节。

2.企业员工。企业的员工处于生产经营的第一线，直接感受到环境污染的危害和环境保护所带来的好处。员工了解企业的环境信息，有助于评估自身得到的经济利益，改进环境管理和提高生产经营效率的积极性。

(二)企业环境成本信息的外部使用者

1.国家机关。在我国，绝大多数的环境资源归国家所有，同时资源的所有权和使用权往往是分离的，国家负有配置环境资源的责任。通过环境会计所提供的成本信息，国家有关部门可以从总体上了解企业的环境污染和环境保护状况，这对于国家的宏观调控和经济协调可持续发展具有重要意义。

2.投资者。企业的投资者对环境成本的关注日益增加，其主要目的是保证投入资本的安全性和收益性，降低投资所面临的风险。投资者会重视企业的环境绩效，因此对企业的环境成本信息自然就会产生需求，从而要求企业披露更多的环境成本信息。

3.金融机构。银行等金融机构是企业日常融资的最主要对象。当前，银行越来越注重企业的环境信息，如企业的环境保护业绩和环境风险等，并将其作为信贷投资决策的重要参考。基于自身利益的考虑，银行会衡量企业未来还款的可能性，而环境问题会给企业带来债务风险，因此银行必须对企业环境成本予以充分考虑。

4.消费者。随着物质生活水平的提高，人们会更加关心所消费产品的安全性。此外随着消费者素养的提高和环保意识的加强，他们也会关心自身消费是否会给环境造成危害。调查显示，67%的荷兰人、80%的德国人以及77%的美国人明确表示企业的环境保护形象会影响其购买行为。因此，需要企业通过披露环境信息来塑造企业的良好环保形象。

5.其他社会公众。生活在企业周边地区的社会公众会出于自身利益的考虑而关注企业的环境绩效;新闻媒体和环保组织也会关注企业的环保形象。迫于公众的压力，企业也会选择披露环境信息(包括环境成本信息)，从而树立良好的环境保护形象。

二、企业环境成本信息披露形式

(一)企业环境成本信息的几种披露形式

1.表内披露。由于企业环境成本要素信息内容较多，如不进行披露，将不利于企业进行有效的成本管理。笔者认为，可以在现有的财务报告利润表中设置有关项目单独列示企业的环境收入与环境成本。

2.表外披露。财务报表附注可以用来披露难以使用货币计量的环境成本信息。可以直接在财务报表附注中披露有关环境指标、企业环境状况报告书等信息，从而实现对企业履行环保义务的监督。可采取文字叙述、图表等形式来提供企业的环境成本信息，以配合表内披露的环境成本信息，使投资者更易于理解。具体来说，表外披露可包括:(1)环境成本和环境收入的具体内容;(2)环境法规执行情况;(3)企业周边环境质量情况;(4)环境治理和污染物处理情况;(5)企业履行环保责任的声明等。

3.单独披露。企业可以将环境事项对企业财务状况和经营成果的影响单独编制报表加以详细披露，以使信息使用者对企业的环境信息(包含环境成本信息)更完全地了解。例如，企业可以设立环境损益表披露企业的环境成本。

(二)我国企业环境成本信息披露形式的选择

目前我国环境会计制度并不完善，并且由于种种条件的限制，环境会计在我国全面实施还存在一定的困难。因此，现阶段，采用一种适合现状的披露模式。鉴于将“环境成本”、“环境收入”项目直接列入利润表的表内披露模式，难以强调环境会计的重要性，亦可采用“表内+表外”的披露模式，待到企业有能力全面实施环境会计时再使用“单独披露”的模式。在“表内+表外”披露模式下，表内披露侧重定量的环境成本信息，而表外披露更加侧重定性的信息。具体来说，可以从以下两方面入手:

1.在现行会计报表内披露货币计量的“环境保护成本”和“环境消耗成本”金额并将其列在“环境成本”项目之下。

2.在财务报表附注中，一方面应设立“企业环境成本汇总表”，详细披露“环境保护成本”和“环境消耗成本”的构成项目及金额。另一方面设立以文字方式披露环境成本的明细信息，如企业活动对资源、环境的影响、环境成本的发生情况、企业执行环境法规情况、企业环境战略等。

三、我国实施企业环境成本信息披露难点

1.相关环境法规的缺乏。我国目前关于环境保护的法律法规本身存在着一定的不足，环境法规约束的范围具有一定局限。我国的环境法是以环境污染的防治为中心的，虽然其中有许多污染收费的规定和要求，对环境污染起到一定的制约作用，但这些法规主要通过收费、罚款等手段强化企业内部工作，没有进行信息披露的要求。由于企业缺乏自我披露环境成本信息的主动性，无法形成整个社会对企业的监督。

2.公众的参与意识淡薄。目前，我国许多企业依然存在“重经济、轻环境”、“先污染、后治理”等现象。而一部分公众也因为缺乏自我保护意识和法律意识，遭受环境污染带来的损失。同时，也有很大一部分人对企业污染环境的行为坐视不管，这在一定程度上也助长了企业污染环境的行为。

3.环境会计准则的制定与实施尚需时日。环境会计准则是一部操作性很强的会计准则，但由于缺乏国际范例的参照，并且其制定、操作工作异常复杂，环境资产、负债以及收入成本的核算披露都需要花费较长时间进行论证。

四、推进企业环境成本信息强制性披露的建议

(一)政府应强制企业披露环境信息

强制性披露是按照公认会计原则和其他法律法规的要求，必须在采取报告中予以披露的内容。西方许多国家在相关法律法规中对环境保护都有明确的要求，而且对与违反环境保护法的行为都有十分严厉的惩罚措施。目前在环境信息披露方面，我国企业自愿性披露意识远远不够。很多环境污染严重的企业为了不丧失在公众心中的形象不愿披露环境信息。为此，我国政府部门要强制企业披露环境信息。

中国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第6号＜法律意见书的内容与格式＞(修订)》中要求:股票发行人对其业务及募股资金拟投资项目是否符合环境保护要求要进行说明。然而，包含上述法规在内的大多数规定要求企业披露的内容过于笼统，而且限制范围仅仅包含上市公司，因此无法实现对全部企业环境成本信息披露的目的。

对此，笔者认为，中国证监会、财政部会计司应联合国家环保总局共同制定企业环境信息披露工作考核办法，对环境信息披露的格式、内容及其真实性作出严格规范。此外，政府应尽快建立一个全国性的企业环境报告数据库，通过互联网公布企业环境报告，加大企业环境信息披露的透明度，从而对企业披露环境成本信息起到约束作用

(二)建立相应的惩罚与索赔机制

有效的惩罚机制和索赔机制是信息披露制度正常运转的基本保障。完善的环境信息披露机制必然要对不披露、披露虚假环境信息的企业作出惩罚，同时对受害者进行赔偿。环境信息披露失真导致的投资者及其他利益相关者利益损失的情况往往比较复杂。因此，政府有关部门有必要认真研究企业披露虚假环境信息行为的索赔和惩罚机制并以法律的形式进行约束，以保证利益相关者的合法权益。

[1]肖序.环境会计理论与实务研究[M].东北财经大学出版社，2007.

[2]陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南[J].会计研究，1998(5).

[3]王立彦.我国企业环境会计实务调查分析[J].会计研究，1998(8).

[4]许亚湖.企业外部环境成本会计问题研究[J].财会月刊，2006(12).