现代会计理论的产权基础

曹 越，伍中信，2，赵西卜

（1.湖南大学 工商管理学院，湖南 长沙 410079； 2.湖南财政经济学院，湖南 长沙 410205；3.中国人民大学 商学院，北京 100872）＊

一、基本缘起与发展

会计与产权的渊源由来已久，从若即若离到水乳交融可谓历尽沧桑。滥觞于Coase的“交易费用”理论［1，2］，在诸多学者推动下，现代产权理论得到了飞速发展。在产权与会计的融合研究中，国外主要集中在所有者权益理论和会计规则制定与执行方面：会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的［3］；对所有权的认定是复式簿记的根本特征［4］；契约约束经常体现在以会计数据为基础的条款上［5］；解决契约中的代理冲突一般采用以GAAP（即公认会计原则）为基础的会计数据［6］。企业的起源对于会计有着基础性的需求［7］；当详细考虑交易成本时，有关会计问题分析的价值绝不可低估［8］；会计是解决信息不对称问题的重要机制［9］；以财务报表为载体的会计信息对利益相关者的产权界定和保护具有重要影响［10］；会计可以助推经济增长，并使整个社会发展变得可持续［11］。这些文献显示了会计与产权融合研究的萌芽，但国外学者并未专门从产权的角度剖析会计原理、从会计的角度分析产权理论，未能提出“产权会计”范畴，并形成理论体系。

自20世纪90年代以来，伴随着经济转型和新制度经济学思想（产权理论）的引入，中国的会计学者一直致力于产权与会计的交叉融合研究，已取得了丰硕成果①，一个全新的会计学产权学派应运而生。会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从；其产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志［12］。学者们运用产权这把手术刀，以契约为依托、以制度为内生变量、以会计为横截面，全面剖析了会计本质、会计目标、会计对象、会计职能、会计信息、会计准则、会计地位和会计核算等会计基础理论，诠释了会计核算方法与会计制度变迁的产权动因、会计规则制定权合约安排等。然而，有关会计本质、会计目标、会计对象和会计职能的讨论存在以下不足：一是当前研究大多单独进行讨论，缺乏将其结合在一起进行逻辑一致的探讨；二是缺乏对产权与会计起源相关性的考察，难以探寻两者关系的联结点；三是缺乏从产权的角度研究会计基础理论的缘由论证，难以得出令人信服的结论。为弥补这一缺陷，本文在对产权与会计缘起相关性进行简要考察的基础上，将外部性、产权与会计紧密结合起来，以“外部性内部化”为立足点，将会计本质、会计目标、会计对象和会计职能的讨论有机结合，试图形成逻辑一致的理论体系。

二、会计与产权起源的相关性

会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关［4］。私人产权刺激了私人财富的不断增长，导致了受托责任会计的产生，它不仅反映财产安全、财产状况及其结果，还反映管家是否履行了适当的职责。要实现产权维护与保障的基本宗旨，产权的定性保护与定量保护是缺一不可的两个重要组成方面，产权保护法律体系主要在定性保护方面作出了贡献，而定量保护的工作则应当由产权会计来完成［13］。会计是为“保护产权”而生的。新制度经济学的产权起源说表明：产权（私有产权）的形成过程实质上就是外部性内部化的过程。人类社会演进的发展历程先后出现过公有产权、排他性公有产权、国有产权（国家所有权）和私有产权四大产权类型。为了生存所需，人类早期的狩猎和采集所得的都是部落的公有产权，没有剩余财产（物品），这表明不需要进行原始的计量、记录等会计行为。随着人口的不断增多，资源变得稀缺，为了谋求群体生存和繁衍，遏制“公地悲剧”外部性惨境，必须对资源建立排他性公有产权。由于排他性产权带来了生产性投资激励，劳动生产率不断提高，剩余产品开始出现，使得人类逐渐由以狩猎和采集为生过渡到定居农业。正是由于剩余产品的出现，人类才可能在思维方面将生产、分配和储备联系起来，萌生出最原始、最古老的计量、记录行为，目的是记录生产成果以便于安排生产和分配。随着部落共同体逐渐向国家形式过渡以及交换活动的进一步扩大，排他性公有产权裂变为国有产权（国家所有权）和私有产权。为了核算与维护统治阶级的财产权利，经济“书契”、单式簿记、庄园簿记和官厅簿记相继出现。随着商品经济取代自然经济，交易日益频繁，范围不断扩大，为了反映私人财产交易是否等价、增值以及保护财产安全等，复试簿记取代单式簿记，顺应了商品经济发展的客观要求，并使会计成为一门独立学科。

从产权和会计两者起源看来，会计思想和行为诞生于“排他性公有产权”产生之时（原始社会中晚期），发展于“国有产权（国家所有权）时期”（奴隶社会和封建社会），鼎盛于“私有产权”时期（资本主义社会）。自从产生了私有财产，私有财产的占有者便开始寻找维护私有财产的路径，由此产权思想也便成为支配社会经济发展的重要思想，并且成为一种具有持久性重要影响的思想。会计是维护产权权能（占有、使用、收益和处分）、实现产权利益和内部化外部性的最基础、最重要和最具操作性的计量机制。外部性内部化的过程，既是产权的缘起过程，也是会计（思想和行为）产生和发展的过程。外部性内部化的“结果”产生了“产权”，而外部性内部化的“过程”则催生了“会计”。“产权”与“会计”的关系是“结果”与“过程”的关系。外部性内部化是产权与会计缘起的联结点。因此，以外部性内部化为基点，探讨会计本质、会计目标、会计对象和会计职能等理论问题，对于拓展会计理论而言具有重要意义。

三、会计本质：外部性内部化

本质是事物本身所具有的区别于另一事物的内在属性。关于会计本质的研究众说纷纭，难以定论，并形成了以下几个主要流派：（1）会计技术论，即主张会计是以货币形式记录、分类、汇总经济交易或事项，反映经营成果的技术；（2）会计信息系统论，认为会计是旨在提高经济组织效益，加强经济管理而建立的以提供会计信息为主的经济信息系统；（3）会计管理活动论，主张会计是一种管理活动，会计管理的客体是价值运动、目的是提高经济效果、基本职能是计划和控制［14］；（4）会计控制论，认为会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准进行分类、记录、汇总、传达的控制系统［15］。伍中信（1998）从产权的角度出发传承和强化了受托责任思想，认为“现代会计是一个以货币为主要量度，按公认标准来认定和解除受托责任完成情况的经济控制系统”［12］。在总结和吸纳上述观点精华的基础上，郭道扬（2004）认为“现代会计是会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作，实现对市场经济中的产权关系与价值运动过程及结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动”［13］。可见，会计技术论强调了会计的反映职能；信息系统论强调了会计是一种管理工具，但未能体现现代会计工作过程中所体现的经济责任关系；管理活动论强调了会计是经济管理的重要组成部分，凸现了会计的地位和作用，但并未将会计管理工作与其他管理工作予以严格区分，忽视了会计管理的技术特性；控制论实质上是在管理活动论基础上的深化与拓展，会计在管理活动中主要充当控制职能的角色，这种控制缘起于会计的受托责任本质属性；而郭道扬的论述综合了会计本质表述的各种流派，力图提供一个完整的会计定义表述，他将信息系统与管理系统协调起来、技术性与社会性结合起来、产权关系与价值运动融合起来以及微观与宏观统一起来。

会计本质是认识会计的逻辑起点。对会计本质的概括应该贯穿于会计萌芽、产生和发展的历史进程中，对会计本质的探索应该从会计发展史中抽象出亘古不变的内在特质。会计的起源过程证明：会计作为一种微观计量机制，在维护产权权能、实现产权利益和内部化外部性过程中处于最基础、最重要和最具操作性的地位。产权缘起和会计起源都发轫于外部性内部化的过程中。因而，外部性内部化是会计诞生的根本原因。有关会计的“技术论”、“信息系统论”、“管理活动论”和“控制论”都是对会计本质某一层面的正确认识，然而，隐藏在其背后的共同本质属性都是为了使得交易或事项等经济业务的外部性予以内部化。可以通过逆向生成的方式考察会计的本质问题：当经济活动中的交易或事项反映的产权关系和价值运动没有得到会计计量进而无法予以核算和控制时，必将加剧产权主体之间的信息不对称程度，并助长机会主义行为，必将扰乱资源配置秩序，破坏经济组织正常的激励－报酬结构，从而导致组织个人收益率偏离社会收益率，诱致分配性努力的增长，进而导致经济衰退。这是严重的负外部性未得以内部化而付出的惨重代价。可见，没有会计计量，所谓的财产权保护就成为“承诺”、“拍脑袋”等主观行为而非客观度量结果，这使得“财产权”被搁置在“公共领域”，成为共有财产（模糊产权），必将助长产权主体攫取共有财产的行为，导致财产租值耗散殆尽（负外部性）。因而，为了对产权进行有效的保护，必须建立经济组织的基础性计量机制以内部化这种外部性，从而提高财产租值，优化资源配置。在经济组织上有两个至关重要的需求：计量投入的生产率以及对报酬的计量。会计是经济组织最基础、最重要、最具操作性的计量机制，它可以增强经济组织的计量能力，紧密联系报酬支付与投入生产率之间的关系，节省交易费用，使私人收益率与社会收益率趋于一致，使得外部性在更大程度上得以内部化，促进生产性努力的增长。

综上可见，贯穿于会计萌芽、产生和发展的历史，可以认为，会计的本质就是外部性内部化。这一表述比“受托责任”更接近会计的产权要义，更能凸现会计在经济组织层面（微观）和经济增长层面（宏观）的重要贡献，并隐喻着微观至宏观的传导机制。产权的基本功能是外部性内部化，外部性内部化的过程也是产权与会计的产生和发展的过程，因而，会计本质的这一表述表明：会计对外部性内部化的贡献与生俱来，会计理论、方法的发展和新兴会计学科（如环境会计、法务会计和社会责任会计等）的出现都是为了追求外部性内部化。产权与会计的紧密联系统一于“外部性内部化”的框架中。外部性内部化的“结果”产生了“产权”，而外部性内部化的“过程”则催生了“会计”。“产权”与“会计”的关系实则是“结果”与“过程”的关系。由于“结果”往往是“过程”控制的对象、“过程”往往决定“结果”，因而，没有会计过程就没有产权结果，即没有会计核算就没有有效的产权保护。“外部性内部化”的会计本质表述打通了会计与产权所属的学科壁垒（即会计学与产权经济学、法学之间壁垒），使得会计与产权的交叉、渗透、融合研究成为可能，这有利于挖掘两者之间的理论优势、弥补各自的理论劣势和完善各自的理论体系，从而充分认识和发挥会计在市场经济中的产权保护功能，提高产权效率，助推经济发展。

四、会计目标：内部化外部性

会计本质解决会计“是什么”的问题，而会计目标解决会计“做什么”的问题。目前，关于会计目标的表述主要有两种观点：受托责任观和决策有用观。前者认为，会计的目标就是向会计信息使用者提供经济主体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息，以反映企业管理者受托责任的履行情况；后者认为，会计目标就是向会计信息使用者提供有助于作出经济决策的会计信息。这两种观点一直争论不休。目前，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则理事会）均采用决策有用观，而中国CAS（企业会计准则）则采用了“受托责任”与“决策有用”并行的观点。一般认为，决策有用观是与完善的资本市场相适应的，而受托责任观是与不完善或新兴资本市场相适应的。因为资本市场越完善，管理层的受托责任履行情况越能够迅速反映到股价波动上，委托者与受托者的关系通过资本市场而间接建立，这导致了委托者与受托者之间关系的模糊；相反，资本市场越不完善，管理层的受托责任履行情况难以反映到股价波动上，且资本市场传递会计信息的功能得到抑制，委托者与受托者的关系不是通过资本市场建立，而是通过直接投资等方式直接建立的，这使得委托者与受托者之间关系没有模糊和缺位现象。这种分析思路有一定的道理，然而有关两者之间的争论从未停止过。伍中信（1998）认为，时下有关决策有用观与受托责任观之间的争论没有必要，决策有用观不过是受托责任观发展的一个层次而已［12］。而有的学者认为，决策有用观与受托责任观强调的目标价值取向具有本质不同，体现了会计的不同发展阶段，是不能等同的。本文认为，会计目标应遵循会计的本质，会计的本质决定了会计目标。鉴于会计的本质是外部性内部化，那么，会计的目标就是内部化外部性。这是一个动宾结构短语，符合“做什么”的表述方式。不论是受托责任观还是决策有用观，都是不同社会环境下会计内部化外部性的不同表述方式而已，体现了会计发展的不同阶段。“内部化外部性”的目标表述可以克服会计信息服务主体是管理层还是利益相关者之间的争论，并且可以贯穿会计发展史。因为会计作为一个过程，本身就是内部化外部性的过程，也就是对产权进行界定，并对界定的财产进行保护的过程。内部化外部性是会计目标的产权表述。

五、会计对象：从“资金运动”到“财权流动”

一般认为，会计对象就是资金运动。这是从价值层面的表述。伍中信（1998）从产权的角度揭示了会计对象：企业的价值运动又确实地表现为一种财产权利和责任的流动和变化，这种产权的流动和变化的目的无非是为了最终解除受托之责；用“产权流”代替“资金流”既能保留“资金流”原有的动态反映会计对象的优势，又克服了“资金”概念的不足，同时又体现了现代会计对“受托责任”观念的强化这一现实，符合会计本质和会计目标的基本宗旨［12］。施先旺（2006）认为，会计的对象就是产权价值运动，即产权价值运动的过程和结果以及所体现的产权经济关系［16］。本文认为，对会计对象的描述应从“价值”和“权利”相结合的层面进行探讨，这就可以综合两个层面的优势，使得会计对象的表述更加科学。“资金流”是价值层面的表述，“产权流”是权利层面的表述，“产权价值运动”似乎综合了“价值”与“权利”的优势，但是“产权价值”是一个联合概念，并未实现一个概念囊括“价值”和“权利”两层含义，即没有实现两者的真正结合。那么，如何寻求理想中的“一个概念”呢？财务研究给了我们重要启示：基于对财务“价值”层面和“权力”层面的融合分析，伍中信认为：“财权”＝“财力”＋（相应的）“权力”，这里的“财力”表现为一种价值，是企业的财务资金或本金，而相应的权力便是支配这一“财力”所具有的权能；在财权与产权交叉的领域里，财权构成了产权中最核心的内容［17］。如果说“价值流”是从“物资流”中抽象出来的本质力量，那么，在现代企业制度下，“财权流”就是从“价值流”中抽象出来的内在本质。

著名财务学家郭复初教授（1997）根据资金的经济性质与用途，把资金分为本金和基金［18］。本金是各类经济组织为进行经营活动而垫支的资金，具有周转性与增值性等基本特征；基金是指国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金，具有一次收支性与无偿性等基本特征。本金与基金相分开，适应了国家生产资料所有者职能与社会经济管理职能分开的需要，有利于推进政企分开。基于“价值”与“权利”融合概念的财权实质上是产权概念在价值层面的延伸，也是价值概念在产权层面的拓展，因而，财权既是产权的价值表述，也是价值的产权表述。财权本质上隶属于产权，主管能够量化的价值形态的产权。“财权”中的财力（即企业本金或财务资金）完全可以拓展至“基金”，因为“基金”实质上也符合“财权”的本质含义，只是其占用主体主要是政府经济管理组织，而不像“本金”的占用主体是企业。这样“财权”概念就是“价值”和“权利”的融合表述，它既存在于企业占有的“本金”中，也存在于政府和非营利组织占有的“基金”中。如果说“产权流”是贯穿会计发展史过程中从权利层面对会计对象的抽象概括，那么，财权流就是现代会计对象的恰当表述。

六、会计职能：界定财权和保护财权

会计目标决定会计职能，会计职能解决会计“能做什么”问题。现代会计的基本职能是核算与监督，其中核算的过程就是会计按照GAAP的要求，通过确认、计量、记录和报告，全面、系统、及时、准确地将会计主体发生的交易和事项以会计信息的形式表现出来。会计监督就是在会计核算的过程中监督经济活动按照有关法规和计划进行。核算是监督的基础，没有核算职能提供的信息，监督就没有客观依据；而监督又是核算的保障，没有监督，会计就不可能提供真实可靠的会计信息，核算职能也就无法顺利实现。会计职能一是界定产权，二是保护产权。其中会计核算在于认定或确认产权关系，反映产权结构的变化，兼有界定产权和保护产权的双重含义；而会计的监督职能则是对会计的界定进行再认定，这种再认定的过程便是为了检查是否已按既定的契约（制度）进行界定、界定好后的产权结构是否遭到了破坏和某一产权主体的利益是否被他人所侵蚀，因而会计监督的功能主要在于保护产权［12］。贯穿会计发展史，囊括原始计量行为、古代会计、近代会计和现代会计之会计职能的准确表述是“界定产权和保护产权”，但该表述并未体现现代会计以货币量化价值的计量特征。遵循本文的逻辑，会计职能实质上回答如何内部化外部性的问题，也就是探寻会计内部化外部性的途径问题。鉴于实现会计职能必须以会计对象为客体，因而，现代会计内部化外部性的途径：一是界定财权，二是保护财权。其中界定财权的过程体现在会计核算过程，保护财权的过程蕴含在会计监督的过程中。现代会计界定财权和保护财权的过程实质上就是通过准确界定产权以有效保护产权，进而内部化外部性，促进生产性努力的增长。因此，界定财权和保护财权是现代会计的两大基本职能。值得注意的是，由于财权主管产权的价值形态权能，是产权的核心，现代会计的职能也可近似表述为“界定产权和保护产权”。

七、外部性内部化视角下的会计定义

对会计的定义表述应该从其产生和发展过程中抽象出亘古不变的内在规律，并应符合逻辑学的定义规则。这些规则主要有：（1）定义项的外延与被定义项的外延应是相同的；（2）被定义项＝种差＋邻近属概念。逻辑学认为，内涵就是指这个概念的含义，即概念所反映的事物对象所具有的本质属性；外延指这个概念所反映的事物对象的范围，即具有概念所反映的本质属性的事物或对象；被定义项的邻近属概念即比被定义概念范围更大、外延更广的概念，以确定被定义概念所反映对象属于哪一类事物，而种差即指种概念与同属于其他同级种概念在内涵上的差别，这种差别也就是被定义概念所反映的对象同其他对象的本质区别。若会计采用“被定义项＝种差＋邻近属概念”方式定义，那么将邻近属概念定位于“经济信息系统”、“管理活动”和“控制系统”都是正确的，而对种差的描述基本类似。因而似乎都是对会计定义的正确表述。然而，本文发现，这种定义方式可能并不符合规则（1），即定义项的外延与被定义项的外延存在不一致。实际上，“经济信息系统”、“管理活动”和“控制系统”的外延都远大于会计的外延。因而，缩小定义项的外延是对会计进行准确定义的必要条件。

由于计量是会计的核心，加之与“统计”等相比，会计属于微观计量，因而将“微观计量系统”作为会计的外延符合规则（1）。基于此，从外部性内部化的角度出发，可将现代会计定义表述为：会计是以货币为主要量度，依据公认标准来界定财权（产权）和保护财权（产权）以内部化外部性的微观计量系统。

注释：

① 代表性作品有：《科斯定理与会计准则》（刘峰，1992）、《产权与会计》（伍中信，1998）、《企业产权会计论》（田昆儒，1999）、《企业剩余索取权：分享安排与剩余计量》（谢德仁，2001）、《会计信息的产权问题研究》（杜兴强，2002）、《会计契约论》（雷光勇，2004）、《会计史研究》（郭道扬，2005）、《产权会计史研究》（康均，2005）和《产权的会计分析》（曹越，2010）等。

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