浅析“法律不溯及以往”原则的具体运用——以某发电企业合同印花税处理事宜为例

珠海经济特区广珠发电有限责任公司 胡彩虹

ZH发电公司是设立于滨海市的一家发电企业，由该省大型发电企业YF集团和香港某上市集团共同投资设立。ZH发电公司主要在滨海市兴建和经营两台70万千瓦级的发电机组，生产的电力由省网统一调配。自2000年4月ZH公司机组投入商业运行以来，每年向电网输送电量70亿千瓦时，年均上缴税收6亿元人民币，是滨海市的纳税十强企业之一。

ZH发电公司在成立之初与YF集团和省电网公司于1996年签订了《运行和购电合同》，合同约定：ZH公司生产的电力全部销售给省电网公司，根据上网电量和电价收取售电收入；ZH公司将两台机组的生产经营承包给YF集团运行，根据上网电量和单位价格支付YF集团运行费和燃料费。根据1988年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》的规定，购销合同税目下包括了供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同，这些合同都应缴纳合同印花税。而《运行和购电合同》这一类的合同由于却不在购销合同税目列举的范围内，而且国家税务总局对这一类的合同亦没有明文的规定。根据税目列举的一般原则，凡列入税目的都征税，未列入的不征税。因此在2006年11月以前，ZH发电公司未就公司的售电收入和燃料费支出向主管税务机关缴纳合同印花税，主管税务机关对此也没有异议。

1988年出台并施行的《中华人民共和国印花税暂行条例》所确定和列举的应税凭证，都是基于当时的法律、法规和政策的规定，特别是应税合同几乎完全依据当时的《经济合同法》的规定予以确定。但是在随后近二十年的时间中，我国的法律、法规和政策都已经发生的十分深远的变化，作为《中华人民共和国印花税暂行条例》主要立法基础的《经济合同法》也于1999年3月15日由第九届全国人民代表大会第二次会议重新立法，并于1999年10月1日起施行。而且，随着经济和社会的发展，新的合同形式不断出现，这些合同形式不在《中华人民共和国印花税暂行条例》规定的范围之内，税收法规这时已经出现了滞后于经济发展的情况。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的现行规定，无论是纳税人，还是税务机关都很难对有关合同的应税与否以及如何适用印花税税目作出准确的判断，税收征纳双方常常在印花税问题上引发争议。为此，财政部和国家税务总局先后制定和下发了一些规范性文件，以求解决税收征纳双方的争议，维护法律的权威性和保证国家税源的持续稳定。

2006年11月27日，财政部和国家税务总局联合下发《关于印花税若干政策的通知》（财税［2006］162 号）（以下简称“通知”），对有关印花税政策进行了明确，其中规定：对发电厂与电网之间、电网与电网之间(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。根据“通知”的规定，ZH发电公司所在地主管税务机关要求ZH公司从2006年11月开始就《运行和购电合同》所产生的售电收入和承包运行费、燃料费支出缴纳合同印花税。售电收入和燃料费支出的印花税均按照售电收入和燃料费支出万分之三来计算缴纳。同时，主管税务机关还要求ZH公司补缴从2000年4月机组投入商业运行至2006年10月这段期间的合同印花税。如按照主管税务机关的要求，ZH公司初步估计，以历年的上网电量和电价水平来计算，需补缴的印花税将高达上千万元。

ZH发电公司认为，根据“通知”精神，从2006年11月开始缴纳《运行和购电合同》产生的合同印花税是合理合法的，但对主管税务机关提出的补缴税款的要求有不同意见。经过深入的研究税法及有关法律条文，ZH发电公司提出，由于“通知”中并未明确“通知”生效的具体时间，因此其生效日期应该为发文之日，而不能将“通知”的规定对企业在发文日期之前的经营行为进行追溯，这与“法律不溯及以往”原则是相悖的。“法律不溯及以往”原则是现在绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则之一，它的含义是：一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得使用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持“法律不溯及以往”这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人能在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效。否则就会违背税收法律主义和税收合作信赖主义，对纳税人也是不公平的。主管税务机关是没有充分的理据要求ZH发电公司补缴“通知”生效之日前的《运行和购电合同》产生的印花税。据此，“通知”生效的日期就是2006年的11月27日。ZH公司只需要按照“通知”规定从发文之日起缴纳《运行和购电合同》产生的合同印花税，对在此之前的合同印花税是不需要补缴的。为寻求更充分的法律支持，ZH发电公司就此事向公司聘请的法律顾问征询意见。公司法律顾问亦认为ZH公司所运用的“法律不溯及以往”这一原则在处理该问题上是有效的；同时，为避免和税务机关产生争议，法律顾问还建议就此问题向国家税务总局咨询。ZH发电公司专门就“通知”的生效期限委托律师向国家税务总局咨询，国家税务总局的答复是：如果文件中规定了起征日期的，从其规定；如果没有在文件中具体载明的，以文件签发日期为准开始起征。这样，就明确了ZH发电公司不需补缴“通知”发文之日前的《运行和购电合同》所产生的印花税，ZH发电公司和主管税务机关之间的争议也得以解决。

ZH发电公司《运行和购电合同》印花税事项的解决，有着非常显著的现实意义，对纳税人和税务机关以及税收法律的制定和颁布均带来了启示：首先，它直接为ZH公司节约了近千万的资金，而且是通过合理合法的方式有效的解决了征纳双方的争议；其次，ZH公司的中方投资者YF集团下属二十多个发电厂、装机容量在达到了一千九百多万千瓦时，年售电收入和燃料费支出达上几百亿元，如果全部要追缴印花税的话，对集团来讲将是一笔巨额的开支，这对于目前燃料成本高企的发电厂来说无疑是增加了额外的负担，将会大大提高发电厂的成本、降低企业的效益。ZH发电公司印花税事项的解决，为YF集团下属各发电厂与当地税务机关解决类似的问题提供了一个很好的范例。目前，YF集团下属各发电厂均参照ZH公司的做法与当地主管税务机关妥善解决了《运行和购电合同》印花税的缴纳问题。第三、也是笔者认为最重要的一点，就是：这个案例说明了在国家的税收法律、法规面前，纳税人应充分运用法律赋予的权利、运用对法律法规的了解，通过合理合法的途径为企业做好税收策划、达到合理避税、节约企业成本和妥善解决征纳双方争议的目的。这种解决争议的方式，对我国建立科学、健全的税收法律体系、促进社会主义市场经济的健康发展、维护纳税人的合法权益是大有裨益的。

[1]2010年全国注册税务师职业资格考试教材.《税法I》、《税法II》

[2]2010年注册会计师全国统一考试辅导教材.《税法》