对子公司长期股权投资实务处理的思考

山西国际能源集团有限公司 郝海光

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

一、职业判断“控制”

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。实质控制权的确定不仅涉及到长期股权投资后续计量是采用成本法还是采用权益法，而且关系到合并财务报表合并范围的确定。由于《企业会计准则》对是否具有“控制”只做出了原则性的规定，因而控制权标准赋予了企业会计人员较大的职业判断空间，在实务处理中，一些企业尤其是一些股权关系较为复杂的大型集团公司的会计人员反映实质控制权较难界定和掌握。在实务中，通常表现为：

第一，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位50%以上的股权，并享有同等的权利和义务；

第二，合资协议或章程规定在被投资单位的董事会成员中，本公司或本公司可以控制的子公司派出董事会成员超过全部董事的半数以上，实质上形成对公司的财务和经营政策的控制。但实务中章程协议一般不太可能规定一方说了算，多数情况下留有否决权，但在执行中实际上大股东掌控子公司的资金调度、生产调度和高管任免等"实质"的东西。个人认为坚持"实质标准",无需过多纠缠于公司章程这些"形式"的东西，而应该着重于公司是否能够掌控子公司的资金调度、生产调度和高管任免等"实质"的东西。

二、初始投资成本的确认

新《企业会计准则》第四条规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，投资日应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

三、子公司权益变动处理

除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位实现利润或发生亏损时不作账务处理，只有子公司宣告分派现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算，与国际财务报告准则的做法一致，这是与原准则最大的不同，在单独财务报表中，成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息，公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值，而且按成本法能提高投资方所确认的投资收益的质量，使投资方的业绩更加真实，缩小财务报表操纵的空间。

四、编制合并财务报表成本法向权益法的转换

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整，新会计准则《合并财务报表》第三章非同一控制下的企业合并规定，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

实务中，首先购买方以公允价值确认合并成本，购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；同时也要确认子公司的可辨认净资产公允价值，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，废除了原“合并价差”，对于初始确认后的商誉，新准则不允许进行摊销，而应当进行减值测试，确认减值损失，这一新理念符合合并商誉自身的特征即合并商誉本身不属于可摊销资产的范畴，实现了与国际会计准则的趋同；而对于购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后计入当期损益。

编制合并财务报表时，母公司应当以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。个别财务报表中母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，在编制合并财务报表时，首先是由母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资和投资收益，并将调整结果反映在合并工作底稿中，调整后的“长期股权投资”反映的是母公司对子公司长期股权投资的价值（投资成本与持有投资期间享有的权益增加额之和），“投资收益”反映的是母公司在子公司当期以可辨认净资产公允价值为基础的净利润中享有的份额，并以此作为合并财务报表编制的基础。按权益法调整后的具体抵销内容及方法与长期股权投资采用权益法时相同。