《企业会计准则》的局限性及建议

蒋琳玲

【摘要】 会计准则对会计工作起着指导作用,由于会计准则存在一定的局限性,比如上市公司操纵利润有了新的空间,有的具体准则之间缺乏协调性,有的会计科目核算内容不严密,财务会计报告的名称不统一等,导致会计准则不能充分发挥其指导作用,建议对会计准则进行修改,以增强会计准则的规范性和对会计工作的指导性。

【关键词】 利润操纵;新空间;重分类;协调性

新《企业会计准则》执行已有三年多,在执行过程中,暴露出会计准则的一些局限性,使会计准则不能充分发挥其指导作用,这些局限性主要表现在以下几个方面。

一、为上市公司操纵利润提供了新的空间

(一)利用投资性房地产的有关规定操纵利润

投资性房地产应当按照成本进行初始计量,投资性房地产的后续计量,有成本计量和公允价值计量两种模式,当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值模式计量,而不是一定要采用公允价值模式计量,这就为上市公司操纵利润提供了空间。比如企业的投资性房地产采用成本模式进行后续计量,那么投资性房地产的价值则按照适合的折旧或摊销方法将投资性房地产的价值计入当期损益,投资性房地产公允价值上涨不会影响当期利润;如果企业的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,那么投资性房地产公允价值的变动则直接计入当期损益,当投资性房地产的价格上涨时,上涨的部分将计入“公允价值变动损益”,导致利润的增加,从而为上市公司操纵利润提供空间。此外,上市公司还可以通过后续计量模式的转换操纵利润。当上市公司符合采用公允价值计量的条件时,上市公司为了调节利润,继续采用成本模式进行后续计量,因为准则规定当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值模式计量,而不是一定要采用公允价值模式计量。建议将准则完善:当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,应当采用公允价值模式计量。

(二)利用金融资产的重分类操纵利润

金融资产重分类的依据之一是企业持有意图或能力发生改变,而持有意图或能力要根据有关人员的经验和职业判断,操作起来灵活性较大,使上市公司有了利润操纵的空间。建议修订有关内容,减少利润操纵空间。

1.利用持有至到期投资重分类为可供出售金融资产来操纵利润。持有至到期投资在资产负债表日按规定计算出来的利息收入是计入当期利润的,并反映在利润表中,如果上市公司没有明确意图持有至到期的,按照《企业会计准则第二十二号——金融工具确认计量》第三十四条的规定,上市公司应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量,而可供出售金融资产公允价值的变动是记入资本公积的,反映在资产负债表中,对当期利润没有影响,从而被用来操纵利润。

2.利用可供出售金融资产重分类为持有至到期投资来操纵利润。《企业会计准则第二十二号——金融工具确认计量》第三十七条规定,因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量,或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”,使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。也就是说可供出售金融资产在符合条件时,可以重分类为持有至到期投资,如果重分类,将导致企业利润增加,可用来操纵利润。建议准则进一步完善金融资产重分类的标准。

二、有的具体准则之间缺乏协调性

企业出租的房屋,到底是计入“固定资产”科目核算还是计入“投资性房地产” 科目核算,有关准则之间缺乏协调性。在《企业会计准则第三号——投资性房地产》第二条中规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。在《企业会计准则第四号——固定资产》第三条中规定:固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。两个准则都提到持有资产的目的:出租,导致会计实务操作无所适从。建议修订会计准则时协调这两个准则的有关内容。

三、财务会计报告的名称不统一

《中华人民共和国会计法》(以下简称为会计法)第九条规定:各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告。《企业会计准则——基本准则》(以下简称为基本准则)第四条规定:企业应当编制财务会计报告(又称财务报告)。基本准则遵循了会计法的规定,使用的都是“财务会计报告” 这个词。但是,在《企业会计准则第三十号——财务报表列报》这个具体准则中,却提出了“财务报表”这个词,在《企业会计准则第三十三号——合并财务报表》这个具体准则中,提出了“合并财务报表”这个词,这两个具体准则使用的都是“财务报表”,这与基本准则中明确提出的财务会计报告(又称财务报告)不符,基本准则第三条明确规定:具体准则的制定应当遵循基本准则,可见具体准则第三十号、第三十三号在财务会计报告的称呼上未遵循基本准则,导致财务会计报告的称呼不统一。

根据以上情况,建议将具体准则第三十号、第三十三号中使用的“财务报表”改为“会计报表”,理由是《企业会计准则第三十号——财务报表列报》第二条规定:财务报表至少应当包括下列组成部分:资产负债表;利润表;现金流量表;所有者权益(或股东权益)变动表;附注。《企业会计准则第三十三号——合并财务报表》第三条规定:合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表;合并利润表;合并现金流量表;合并所有者权益(或股东权益)变动表;附注。从两个具体准则提到的“财务报表”的内容上看,与会计法第二十条的规定:财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成基本相符,与基本准则第四十四条的规定:财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料基本相符。为了更好地遵循基本准则,建议将前述两个具体准则中使用的“财务报表”改为“会计报表”,“合并财务报表”改为“合并会计报表”,有关的应用指南也做相应调整。

四、有的会计科目核算内容不严密,导致会计准则不能充分发挥其指导作用

(一)坏账准备科目对资产负债表日坏账准备金的确定不严密

按照具体准则应用指南的规定,应收款项包括“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目,如果采用应收款项余额百分比法在资产负债表日计提坏账准备金,那么所确定的坏账准备金就会不合理,这是因为在这些应收款项中,“应收票据”核算的内容包括企业应收的银行承兑汇票款,而银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人出票,向开户银行申请并经银行审查同意承兑的,保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据,也就是说,应收的银行承兑汇票款发生坏账的可能性非常小,所以如果要据此确定坏账准备金,会导致坏账准备金不合理。又比如“其他应收款”科目,它核算的内容也包括企业代职工垫付的款项,一般会在垫付的下一个月发工资时,从职工的工资中扣回,这种应收款项如果也要用来确定坏账准备金,同样会导致坏账准备金不合理。

(二)长期借款科目核算内容不严密

在具体准则应用指南中,该科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款,资产负债表日,按规定计算的利息费用,贷记“应付利息”科目,如果企业借入的是一次性还本付息的长期借款,按照权责发生制的要求,期末应预提利息费用,预提的利息显然不能计入“应付利息”科目。因为“应付利息”科目核算的是分期付息到期还本的长期借款产生的利息,那么一次性还本付息的长期借款,期末预提的利息在会计准则中也找不到依据,会计准则未充分发挥其指导作用。●

【参考文献】

[1] 郭继宏. 企业会计准则应用指南中科目设置存在的问题[J].财会月刊,2007(7):55.

[2] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006:15-16.

[3] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006:59-60.