会计收入与应税收入差异分析

□文/张庆考

企业会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在税法中未针对“收入”一词给出一个通用的定义，并且在税法中与应税收入有关的概念分别有“销售额”、“营业额”、“收入总额”等。从总的方面看，应税收入所包括的内容比会计收入宽泛。会计准则中的的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，而税法中的收入是指企业以货币形式和非货币形式从各种渠道来取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入等。其中，接受捐赠收入、其他收入项目，会计准则中并不视为营业收入，而作为营业外收入。另外，税收上还存在一些会计核算中不确认收入而要作为应税收入申报的事项。

一、会计与税法在收入确认条件上的差异

根据《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。由于税收与会计存在的目的不同，在收入确认方面存在着一定差异。

1、会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售商品收入实现的重要条件，根据《＜企业会计准则第14号——收入＞应用指南》，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失。而这些风险本质上属于企业经营风险，应由企业获得的利润来弥补，不能由国家来承担，否则会造成税收的不公平。因为每个企业面临的风险大小是不一样的，因此税收对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。

2、会计上确认收入的第二个条件是“是否保留管理权”，即对实际上继续控制的商品，其销售收入不能确认。但从税收的角度说，谁控制商品并不重要，只要商品所有权发生变化，就应该确认为收入。所以，这一条也不适用于所得税法确认收入。

3、“相关的收入和成本能够可靠地计量”也是会计上确认收入的一个必要条件，符合会计的稳健性要求。税法上对此的要求是收入和成本要合理，出于反避税的目的，税务机关如果认为收入和成本不合理，有权采用合理的方法进行调整。

另外，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：当企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但以下情况作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属用途的，即除将资产转移至境外，企业上述6项经营活动可视为内部处置资产行为，不再视同销售确认收入。

二、会计与税法在收入确认时间上的差异

企业会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第9条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出，在收入确认时间上，会计准则与所得税法所遵循的基本原则一致。所以，在多数情况下二者对收入确认时间的规定相同，但也有例外。其差异主要表现在以下方面：

1、预收款处理的差异。会计准则中确认收入主要遵循权责发生制和实质重于形式原则。在应税收入的确认上，税收法律法规在规定纳税义务发生时间时，为了保持其确定性特征，往往不是“实质重于形式”、而是“形式重于实质”，这里的形式包括票据形式、合同形式、结算方式、某些行政手续等。对于预收账款期限超过一定的时间，税务机关有权作应纳税所得额调增处理。另外，对于以房地产企业取得预售房款，显然不符合会计收入的确认条件，只能作为“预收账款”入账。但按照税法规定，应对预收房款预征营业税、土地增值税和企业所得税。

2、分期收款销售商品业务处理的差异。会计准则规定，分期收款销售商品应当在实现销售的时候确认销售商品收入，而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

3、股息、红利等权益性投资收益确认时间上的差异。会计准则中规定，用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

三、会计与税法在收入计量方面的差异

1、对于收入确认金额，会计准则与企业所得税法的规定大致相同。为了防止偷税、漏税，企业所得税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法。按照规定，如果关联方交易中违背了独立交易原则，使纳税人申报的计税依据明显偏低，且无正当理由的，税务机关有权采用法定的方法核定计税依据，而不以会计收入为依据，这也会产生会计收入和所得税计税收入的差异。

2、对于“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的商品销售”，会计上应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。公允价值为合同或协议价款的现值、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。而税法规定按照合同约定的收款日期和每期合同收款金额确认当期收入。税法对于“已收或应收的合同或协议价款不公允的情况”没有特别考虑，只限定按“已收或应收的合同或协议价款”确定销售货物收入金额。税法也没有考虑资金的时间价值，对于具有融资性质的销售货物收入，不进行折现或分摊处理。

3、劳务收入计量方面存在一定的差异。会计准则规定提供劳务的收入应按企业与接受方签订的合同或双方共同接受的金额确定，但当预计只能有部分经济利益流入企业时，则只计量该部分收入金额；当预计全部经济利益均不能流入时，不确认收入。会计准则在劳务收入的计量上遵循稳健性原则，而税法坚持权责发生制原则而不接受稳健性原则，应当按照应收的金额确认应税收入。