债务重组业务中会计与税法处理比较

□文/余晓林

一、以现金资产进行债务重组会计与税法处理的差异

在以现金资产进行债务重组的形式下，债务人的会计与税法处理完全一致。即会计准则和所得税相关法规规定，债务人应当将重组债务的计税成本与支付现金金额的差额，确认为债务重组所得。债权人的会计与税法处理在确认损益的原则上是一致的，即以重组债权账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。两者不同表现为会计与税法对债务重组损失的计量不同：第一，当债权人对债权计提减值准备时，会计上当期损益的计量必须先冲减减值准备，而税法在对应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下，不允许扣除会计上的减值准备，当会计上对应收账款转销时，必须进行相应的调整；第二，在税法上提取坏账准备金的应收账款进行债务重组，税法上允许计提的坏账准备与会计上提取的坏账准备也不尽一致，必须进行纳税调整。

例1 甲、乙两企业2009年12月份进行债务重组。两企业债务重组的条件为：甲企业以现金100，000元偿还乙企业欠款200，000元，乙企业对应收账款200，000元已于2007年计提坏账准备80，000元。企业在坏账损失的税务处理上，采取据实扣除法，2007年在企业所得税纳税申报表填列时，对会计上提取的坏账准备进行了纳税调增的处理。

1、甲企业（债务人）有关业务处理

会计处理：确认当期债务重组收益100，000元。

借：应付账款—乙企业 200，000

贷：银行存款 100，000

营业外收入—债务重组利得100，000

税务处理：税法上确认为当期债务重组收益100，000元，计入当期应纳所得额。

2、乙企业（债权人）有关业务处理

会计处理：会计上确认当期债务重组损失=200000-100000-80000=20000元。

借：银行存款 100，000

坏账准备 80，000

营业外支出—债务重组损失 20，000

贷：应收账款—甲企业 200，000

税务处理：企业在税务上确认为当期债务重组损失=200，000-100，000=100，000 元，需要向税务部门提供相关证据并提交债务重组损失扣除申请。

从以上会计分录可以看出，债务人会计和税法处理是一致的；债权人会计与税法处理在债务重组损失的计量上存在差异，企业所得税债务重组损失确认为100，000元，会计上确认为20，000元，企业需要进行纳税调整。在2009年企业所得税纳税申报表纳税调减项目表中，应调减应纳所得额80，000元。

二、以非现金资产进行债务重组会计与税法处理的差异

1、债务人的会计与税务处理。现行会计准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益。而税法规定，债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得额中。同时规定，除企业改组或清算另有规定外，应按公允价值转让非现金资产，再与非现金资产公允价值相当金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应将转让的非现金资产的公允价值与其账面价值差额于当期确认有关资产转让所得或损失。因此，债务人以非现金资产抵偿债务应“视同销售”，按照非现金资产公允价值扣除其账面价值的差额（转让所得或损失）调整当期应纳税所得额。同时，对于债务人会计处理中确认的债务重组损失不能在税前扣除，而应从税务角度确认债务重组收益，调增应纳税所得额。

2、债权人的会计与税务处理。现行会计准则规定，以非现金资产方式清偿债务的，债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。而税法规定，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。同时规定，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。

例2 A公司于2008年5月1日销售一批产品给B公司，价值50万元（含增值税），B公司发生债务危机，短期内不能付款。2009年6月20日经协商，A公司同意B公司以一批产品偿还债务，该批产品账面价值40万元，该批产品公允价值45万元（不含增值税），计税价等于公允价，增值税率17%。A公司对该项应收账款计提坏账准备2万元，没有发生其他税费。相关会计处理如下：

（1）A公司（债权人）的会计处理为，确认的库存商品=50-45×17%=42.35万元，而税务确认库存商品计税成本为45万元，差异2.65万元（45-42.35）应于销售该批商品时，调减应纳税所得额2.65万元。同时，A公司应于2009年度确认重组损失5万元（50-45），冲减当期应纳税所得额。

（2）B公司（债务人）的会计处理为，确认营业外收入=50-40-45×17%=2.35万元，由于产品转让所得5万元（45-40）与债务重组损失2.65万元（45×1.17-50）相抵消的结果。而在税务处理上，应调增2009年度应纳税所得额5万元（资产转让所得），其调整的应纳税所得额不是会计上确认的营业外收入2.35万元，因为按税法规定债务人发生重组损失2.65万元不得在税前扣除。

三、以债务转换为资本清偿债务的会计与税法处理的差异

1、债务人的会计与税务处理。现行准则规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为入账价值，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益计入当期损益。而税法规定，改组或清算另有规定外，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为重组所得，计入当期应纳税所得额。

2、债权人的会计与税务处理。现行准则要求债权人将因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值确认为对债务人的投资，债权人因放弃债权的账面价值与享有的股权公允价值之间的差额作为重组损失处理。而税务上要求债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的递延成本，同时债权人应将重组债权的计税成本与享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期的重组损失，冲减当期应纳税所得额。

例3 华隆公司应收汇通公司贷款860万元，汇通公司无力偿还。华隆公司同意汇通公司将其每股面值为1元的300万股普通股抵债。若股票每股市价为2.5元，华隆公司已计提坏账准备60万元，假如税法规定坏账比例为5‰，相关会计处理如下：

汇通公司的会计处理和税务处理：确认的债务重组收益均为110万元（860-300×2.5），计入营业外收入，无需纳税调整。

华隆公司的会计处理和税务处理：长期股权投资成本与税法确认的计税成本均为750万元，会计确认的债务重组损失=（860-60）-300×2.5=50万元，税法确认的债务重组损失=860×（1-5‰）-300×2.5=105.7万元，会计比税法少确认债务重组损失55.7万元，应冲减当期应纳税所得55.7万元，转回可抵扣暂时性差异对所得税影响18.381万元（55.7×33%），计入递延所得税资产贷方。

[1]刘磊.债务重组会计与税务处理的差异[J].国际商务财会，2008.8.

[2]付冬梅.债务重组会计处理变化思考[J].财会通讯（综合版），2008.8.

[3]蔡昌，张西克.新会计准则与涉税处理技巧[M].广州：广东经济出版社，2006.