公司治理与内部控制

□文/吴海燕 唐 洁

一、基本概念

公司治理是一系列的组织机构和制度安排，是由股东大会、董事会、临事会和经理等组成的用来约束管理者和经营者的行为的控制制度。公司治理可以分为两部分：一是治理结构；二是治理机制。由于公司支配、控制、管理、运营等各项活动主要集中在董事会，因此狭义的公司治理结构也主要是指董事会及其股东、与高层经营管理部门的关系。治理机制包括用人机制、监督机制和激励机制。这两者共同决定了治理效率的高低。

内部控制是企业董事会及经理阶层为确保财产安全完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标，而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。COSO委员会1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制进行如下描述：内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其组成要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五部分。我国《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的完全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。

公司治理与内部控制结构是两个不同的概念，两者之间既有区别又有联系。公司治理结构是促使内部有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境，而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控的角色，同时，内部控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则。

二、两者的关系

（一）公司治理与内部控制是两个不同的概念，它们之间的区别主要体现在以下几个方面

1、公司治理和内部控制的目标差异。对于公司治理的目标国外学术界也一直存在着很大的分歧，主要观点有“股东至上”即保护所有股东的权利、“利益相关者的利益最大化”。虽然两种观点有分歧，但是都是实现相关主体的责权利的对等。COSO委员会在对内部控制的描述中指出经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等五个目标。而我国倾向于内部会计控制，并指出内部会计控制应达到以下基本目标：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”

2、公司治理和内部控制的主体差异。公司治理结构的主体是股东、董事会、总经理以及其他利益人（债权人、社会公众、政府），即包括企业内部的，也包括企业外部的。而内部控制的主体主要是董事会、总经理以及其他职能管理部门等，仅限于公司内部。

3、公司治理和内部控制的内容差异。公司治理主要解决所有者与经营者之间的委托代理问题，管理内容主要涉及到股东、董事会、监事会、总经理之间的委托代理合同关系；控制权的配置；剩余控制权的安排等。而内部控制则解决公司经营管理中不同层次经营者的委托代理问题。公司治理处理的是股东（权利人）、董事会（决策层）和经理班子（执行层）三者间的关系；内部控制处理的是董事会（决策层）、经理班子（执行层）和次级执行层（各部门、单位）的关系。公司治理和内部控制的联系：公司治理是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境；内部控制在公司治理中担当的是内部管理监控系统的角色。

（二）两者的联系

1、两者的产生都源于现代公司制的两权分离。公司制企业出现后，企业的剩余索取权与控制权在一定程度上分离，形成了所有者与经营者之间的委托代理关系。由于委托人与代理人之间信息不对称，没有完备的契约加以约束，以及“道德风险”和“逆向选择”的存在，代理人有可能会采取不利于股东的行动，偏离股东的目标，即产生代理问题。这时，客观上要求有一整套相应的制度安排来解决二者之间的利益冲突，公司治理便应运而生了。公司治理的产生正是解决企业内部的代理问题，从而保证企业各主体的利益。内部控制作为一种系统的制约机制，它是委托人授权代理人从事某项活动，保证代理人的行为能够符合委托人利益最大化的要求，而采取的相应控制措施和手段，其产生根源同样是为了控制代理问题，降低代理成本，减少企业的内耗。

2、公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标。由于内部控制的主要目标是减少虚假信息，保护资产的完全和完整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。健全的公司治理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此，内部控制和公司治理都统一于企业目标的实现。

3、两者都重视权、责、利的分配。公司治理的关键在于股东大会、董事会、监事会、经理层之间权力、责任、利益明确，以形成有效的制衡机制。而权、责、利的分配正是内部控制中控制环境的一个重要组成部分，企业上下级、部门之间明确自己的职责和权力是内部控制的重要内容，内部控制可以看作公司治理关于生产经营方面的延伸和具体化，内部控制的内容统一于公司治理的内容。

4、内部控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则。内部牵制既是内部控制的一个基本内容，事实上，早期的内部控制概念就指的是内部牵制。完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制机制。

5、良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的完全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。另一方面，健全的公司治理又是内部控制有效运行的保证。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，公司治理是内部控制的制度环境。内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。内部公司治理也可以说是内部控制的另一个方面。

由上可知，内部控制与公司治理不能割裂，在公司制企业的管理上，公司治理结构的设计和内部控制的设计需要一并考虑。这说明如果没有完善的公司治理结构，即使是严密、健全的内部控制制度也很难取得预期的控制效果。针对我国目前普遍存在的内部人控制和大股东侵犯小股东利益两大症结，公司治理结构设计不仅要体现股东大会、董事会、监事会、经理层间的制衡，还应从治理机制设计上为上述机构间的分级授权和不相容职务间的制衡提供制度保障。从公司治理角度出发建立健全内部控制制度，将有助于提高内部控制效果。

三、完善公司治理机制，强化内部控制建设

（一）用公司治理理论指导内部控制的规范。目前，我国是政府部门制定公司内部会计控制规范，从外部向公司内部施加压力。这种单向地从某一侧面来规范内控的方式是低层次的。由于公司治理设定了内控最主要的环境因素，我们应该由多部门联合，站在公司治理层面，把内部控制的研究置于公司治理框架内，用全新的公司治理理论来强调和指导内控规范，从制度上促进内部控制与公司治理的良性互动发展。

（二）加强外部市场建设，为公司治理与内部控制创造良好的环境。目前，我国尚未形成有效的富有竞争力的外部市场，如经理市场、产品市场和资本市场，上市公司缺乏必要的外部制约机制，这对健全我国公司治理内部控制是不利的。因此，我们要制定相应法律法规，合理运用国家宏观调控政策，不断完善企业外部市场，如商品市场、人才市场、金融市场，建立与市场经济发展同步的外部约束机制，为完善我国的公司治理、加强内部控制建设创造良好的外部环境。

（三）公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求。内部控制系统是由代理人设计的，充分体现了管理者的管理意志和管理意图，而代理人的目标函数与委托人的目标函数是不一致的。为保证多级委托代理链组成的公司运行能够维护所有股东的平等地位和权利，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中必须提出对内部控制构建的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的高度一致性。

（四）加强董事会在内部控制中的核心地位。首先，加强公司治理，完善董事会构建机制。完善企业的公司治理结构，关键是要明确公司股东大会、董事会、监事会和经理层的责、权、利的划分，使之相互独立、相互制衡。将董事会建立成真正独立行使权利和承担责任的机构；其次，提高董事会的独立性，提高独立董事长的职业道德和专业水平。此外，董事长与总经理两权分离，杜绝董事会和总经理人员重叠。董事会成员和经理层分离，才能为董事会成为内部控制框架的制定者、监督者和最高执行者作保证，发挥董事会在内部控制中的核心作用。

（五）建立有效的激励与约束机制。无论是内部控制还是公司治理结构都非常重视激励与约束机制。要使公司的内部组织、岗位乃至整体的行为及其结果始终保持与公司的目标一致，就必须采用一系列有效的激励与约束方法：一是科学的业绩评价体系。科学的业绩评价体系是激励与约束机制的基础，只有对经营者的业绩进行评价以后，才能根据企业业绩的好坏进行奖惩；二是科学的目标管理。组织全体员工分别参加有关工作目标的制定，并将公司目标层层分解，落实到每个员工，尤其是让其参与公司长远目标的制定，这样有利于激发员工的积极性，从而实现公司的目标。

（六）健全监督机制，加强内外部审计。公司的内外部审计是企业进行监督的最有效机制。要加强审计监督作用，提高审计地位，审计部门的设置应该高于其他职能部门，内审部门必须独立于被审计部门，直接向董事会或审计委员会报告。同时，还要把审计工作作为企业的一项重要管理活动，审计应参与、分析、评价并对管理提出建议。

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