进一步完善消费税制的设想

胡海

(中共湖南省委党校、湖南行政学院，湖南 长沙 410006)

消费税是一种古老的税种，其雏形最早产生于古罗马帝国时期。当时，随着农业、手工业的发展，城市的兴起与商业的繁荣，政府相继开征了诸如盐税、酒税等产品税，这就是消费税的原形。消费税发展至今，已成为世界各国普遍征收的税种，目前已被120多个国家或地区所征收，而且还有上升的趋势。[1]消费税属于流转税的范畴，是一种针对特定对象征收的一种税，是政府为了调节产品结构，引导消费方向而采取的一种干预社会生产和消费的主要手段，同时也是一种增加政府财政收入的手段。1994年税改确立了消费税在我国流转税中的重要地位，我国现行消费税制于2006年4月1日起实施，是自1994年税制改革以来对消费税进行的最大规模的一次调整。应该看到，尽管我国这次消费税调整是按照贯彻落实科学发展观、建设环保、节约型社会和构建和谐社会的要求进行的，特点十分突出，运行状况良好，但也存在着若干不容忽视的问题，进一步完善消费税制仍有文章可作。

一、我国现行消费税的征收范围

2006年4月，我国对消费税进行了一次较大的制度性调整。调整后的消费税制对增加财政收入、调节收入水平、引导健康消费、调整产业结构起到了积极作用。我国现行消费税征税范围主要包括五个方面：（1）过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子、实木地板等等；（2）奢侈品和非生活必需品，如贵重首饰、化妆品、高档手表等等；（3）高能耗及高档消费品，如小轿车、摩托车、游艇等等；（4）不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油、石脑油等等；（5）具有一定财政意义的产品，如汽车轮胎、高档护肤护发品等等。[2]

2006年4月这次消费税调整从11大类商品增加到14个，突出了两个重点：一是促进环境保护和节约资源，如对木制一次性筷子、实木地板等开征消费税；二是合理引导消费和间接调节收入分配，如新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇等奢侈品税目，扩大了石油制品的消费税征收范围，除了汽油、柴油，对石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油5类油品，均征收消费税。这些政策的出台，突出了国家向节约型社会、和谐社会发展的理念，鼓励发展循环经济和节约型经济，兼顾社会产品公平分配原则。通过调整税目及税率，从宏观上指导高耗能产业的发展，指导高耗能企业向低污染、低耗能方向前进。同时，这一调整也将会改变消费者的消费观念，从而使得产业结构发生变化。实践证明，不仅高耗能产业已受到抑制，而且规模效益比较好的高耗能企业也获得了好的发展，效益不好的小企业逐渐被淘汰，从而大力促进了新兴行业的发展。此次消费税的调整，还体现了国家通过税收杠杆来调节收入分配的不公平。降低小排量小汽车、摩托车的消费税税率，取消护肤护发品的消费税等规定，均很好地体现了这一点。近几年来，社会各界对富人少纳税非议颇多。很多私营老板，由于不存在工资领取问题，国家很难对之征税。此次通过对游艇、高档手表等奢侈品征税，是对高收入阶层征税的一种补充，使税收功能得到更公平的体现。

二、现行消费税制的主要缺失

（一）消费税法立法滞后

从1993年12月，国务院发布《中华人民共和国消费税暂行条例》到现在，国家税务总局先后颁发了《消费税若干具体问题规定》、《消费税征收范围注释》、《关于 (消费税征收范围注释)的补充通知》、《关于 (消费税若干具体问题的规定)的更正通知》、《关于消费税若干征税问题的通知》、《金银首饰消费税征收管理办法》等文件进行补充说明，全国人大常委会颁布《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。诸多补充说明没有以一个法律的形式确定下来，这就造成我国消费税在改革中没有具体的法律作为依据，在消费税执行中法律效力不高等问题。[3]

（二）征税范围存在缺陷

目前，我国征税范围的缺陷表现为征税范围越位与缺位并存。从消费税征税范围看，目前国际上近50%的国家征收消费税的税目在1015种，30%的国家征税税目在1530种之间。相比较而言，我国消费税征收范围较窄。一方面，现行消费税把某些生活必需品和少数生产资料列入了征税范围。随着社会经济的发展，人们的消费水平和消费结构都发生了很大变化，一些过去被认为是高档消费品的商品已逐步成为人们的生活必需品或常用品，如摩托车、化妆品、护肤护发品等。在几个消费税税目中，包括了酒及酒精、汽车轮胎等项目，对这些消费品或生产资料征收消费税，势必使人们对必需品的消费受到限制，部分行业生产发展受到影响，不符合我国消费税的指导原则，不符合我国的消费政策和产业政策要求，导致了消费税征收范围的越位。另一方面，现行消费税未把一些对环境危害较大的消费品纳入征税范围。我国消费税的征税范围主要局限于传统货物品目，而未将一些对环境危害较大的消费品列入征税范围，如一次性购物塑料袋、泡沫饭盒、以木材为原料的高档家具和贺卡、含磷洗衣粉等，导致了消费税征收范围的缺位，在一定程度上弱化了其引导消费的作用。

（三）税率设计不尽科学

我国现行消费税税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收入，主要选择在1994年税改中因征收增值税而税负下降幅度较大的产品，再征一次消费税，不涉及或基本不涉及原有需求结构的变化，其调节作用甚微。如摩托车、化妆品、护肤护发品等税目的税率偏高，企业难以承受，征收阻力大。2006年这次消费税调整，将木制一次性筷子纳入到征税范围，税率为5%，目的是为了增强人们的环保意识、引导消费和节约木材资源。但是，与高档家具所耗用的良材相比，一次性筷子消耗掉的130万立方米木材只是小巫见大巫。而且，即便单纯地从一次性筷子的税率方面来看，也存在税率过低的问题。对于一双价值一、两分钱的一次性筷子征收5%的消费税，分配到一双价值两分钱的一次性筷子上，也不过一厘，其象征意义远远超过了实际意义。因此，如此税率对于引导人们的消费观念，培养人们的节约意识能有多大帮助还是未知数。日本人比中国人更喜欢用一次性筷子，日本农林水产省林业厅的统计数据显示，日本每年一次性筷子的消耗量约为257亿双，人均消费200双左右，但日本约96%的一次性筷子来自中国。日本进口中国的一次性筷子，并非一用了之，他们将使用过的一次性筷子回收，每3双一次性筷子就可制造出1张明信片或者1张A4复印纸。这些明信片或者复印纸再出口到中国，不仅可以挣回从中国进口一次性筷子的钱，还可以多赚。[4]税率的不尽合理削弱了消费税作为调节性税种应有的职能，也是我国消费税欠税严重的重要原因。

（四）征税环节不尽合理

我国现行消费税实行单一环节课税制度，主要确定在生产环节或进口环节纳税。由于在生产或进口环节课税纳税人数量相对较少，征管对象明确，便于控制税源，降低征管成本，因而，我国消费税征收环节的这种选择有其合理的一面。但是，产制环节毕竟不是商品实现消费之前的最后一个流转环节，在这个环节之后通常还存在着批发、零售等若干个流转环节，这在客观上为纳税人选择一定的经营方式逃税、避税造成了可乘之机。某些纳税人采取分设独立核算的经销部或销售公司，压低产制环节的销售价格向它们供货，而这些经销部、销售公司再以正常价格对外销售，以达到逃避消费税负担的目的。尽管现行《消费税暂行条例》和《税收征管法》中均有防范纳税人采用关联企业转让定价手段避税的规定，但由于应税消费品基本上属于企业自主定价的产品，况且同类商品因品牌、质量、季节差异等原因，价格会时常波动，税务机关核定价格的权限要受到多种因素的制约，认定关联企业之间是否存在利用转让定价手段逃避消费税行为颇为困难。这一问题在生产化妆品、烟、酒、小汽车、摩托车等消费品的行业中比较普遍，目前的税制对此缺乏有效的控制措施，使得消费税的税收收入大量流失，调节功能弱化。[5]

（五）计税方式不够透明

消费税属于间接税，有价外税和价内税两种计税方式。价外税是一种公开的征税形式，即在应税品的价格之外，另外收取消费税金，是消费负担透明、公开的民主课税方式。价内税是一种隐蔽的形式，是消费税金额包括在货物的价格之内的计税方式，其优点是征收简便。目前很多国家都采用“公开、民主”的价外税而不用价内税。价外税在消费者购买或接受服务付款时，发票上分别标明货款和税款，一目了然。而我国的计税方式则采用价内税，并选择在生产环节征收，从而使消费者误认为税金是由生产者承担的，这就降低了消费税的透明度，麻痹了消费者，并与消费税的立法意图不相适应，因而起不到抑制消费需求、调节消费结构和引导消费方向的作用。同时，由于消费税的负担最终转嫁给了消费者，因而对生产者的选择也没有多大的影响，这又使消费税在调节产业结构、产品结构方面的作用变得非常微弱，也不利于消费税作为调节经济杠杆的作用的充分发挥和我国公民税收法律意识的普遍增强。

三、进一步完善消费税制的设想

(一)加快消费税立法进程

目前，我国消费税立法滞后，法律效力不高，税收作为国家调控的重要手段和组织财政收入的作用难以发挥。因此，从长远看，对消费税进行立法是适应社会主义市场经济体制、完善税制、增强税收法律效力的必然趋势。我国应按照世贸组织关于法律透明度原则和税收法定原则完善消费税立法，加快税收立法的步伐。通过消费税立法，使消费税制有利于加强中央政府对经济的宏观调控能力，能够确保财政收入特别是中央财政收入建立在一个消费广泛、税源稳定的基础上，并能随着国民经济的增长而同步增长。重点工作应放在：主要税种由国务院颁布的“暂行条例”上升为由全国人大及常委批准通过的法律；同时对地方政府制定的税收政策全面清理，防止出现地方违反国家统一税法制定地方税收政策的现象。此外为了保护环境和生态，实现可持续性发展，应尽快立法，对污染、排污等损害生态环境的行为征税。[6]

(二)调整消费税征税范围

1.取消对部分消费品的征税。随着生活水平的提高，黄酒、啤酒、中低档的化妆品等消费品已经不再是限制性的消费品而成为人民生活的必需品，对它们征税，不符合国际惯例；对酒精、汽车轮胎、矿山建筑车辆等生产资料及人们生活必需品应停止征收消费税。否则，就影响了生产发展，违背了加速我国经济建设的方针政策。换言之，适度扩大征税范围应以当前的产业政策和消费政策为导向，针对变化了的消费结构对课税对象进行调整，不仅要注重消费税的聚财功能，更应发挥其对经济的调节作用。

2.适当扩大征税范围。对高档家用电器和电子产品、红木家具、美术制品、裘皮制品等征税后不会影响人民生活水平的奢侈品应课征消费税；按照构建“绿色”税收体系的要求，适当提高含铅汽油的税率，以抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化进程，同时将那些用难以降解和无法再回收利用的材料制造的、在使用中预期会对环境造成严重污染、而又有相关的绿色产品可以替代的各类包装物、一次性电池、塑料袋和餐饮用品、会对臭氧层造成破坏的氟里昂等产品列入征税范围。例如，塑料袋自1902年发明以来，被誉为“20世纪最糟糕的发明”。因为塑料袋大都是用不可降解和再生的材料生产的，处理这些白色垃圾很多时候都只能挖土填埋或高温焚烧。据科学家测试，塑料袋埋在地里需要200年以上才能腐烂，并且严重污染土壤；而焚烧所产生的有害烟尘和有毒气体，同样会造成对大气环境的污染，使人们因此背上了沉重治理负担。2002年起爱尔兰对每只塑料袋征收15欧分的税款，使塑料袋的使用量骤减了90%。此外，美国、德国、韩国、意大利等国都尝试对塑料袋征收税费，收到了良好的效果。其实不仅是发达国家，就是南非、印度、孟加拉国等发展中国家也采取相关措施对塑料袋进行治理，有些国家还甚至明令禁止塑料袋的生产、进口和使用。我国目前既然难以做到禁止塑料袋的生产和使用，那么对其征收适度的消费税不失为一个很好的选择。

(三)适当调整消费税税率

消费税的税率设计，不仅需要考虑具体的国情、历史条件、居民的消费习惯，还要考虑国际因素等，以便寻找出税负高低的最佳点，使其财政收入功能和经济调节功能的发挥达到最佳。如果税率过高，就会产生“寓禁于征”的效应，抑制生产的发展，影响消费税的财政收入功能；相反，如果税率过低，又起不到调节消费和收入分配的作用。我国现行消费税税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收入，与OECD成员国的规定差别很大。因此，我国应顺应国际的消费税税率改革趋势，对消费税税率进行调整，采取国际通行的办法。首先，对黄酒、啤酒、摩托车、中档以上化妆品等一般性生活用品以及酒精实行低税率。其次，对卷烟、汽油、柴油、鞭炮、焰火等危害身体健康和我国资源匮乏的以及会造成污染的消费品课征重税。20世纪以来，在美国税改的带动下，英国提高了石化产品税率、酒税税率和烟税税率；德国提高了保险税税率和烟税税率；澳大利亚提高了狩猎税税率和烟税税率等等。这说明世界各国都十分关注本国居民的身体健康，对香烟、烈酒等对身体有害消费品的调控力度加大。第三，我们有必要采取国际通行的办法，对含铅和无铅汽油实施税收差异，以鼓励无铅汽油的消费，保护环境。第四，适当调整小汽车的消费税率。汽车是拉动我国国民经济发展的主导产业之一，小轿车进入家庭也是必然的选择，因此，从鼓励我国汽车工业发展的角度出发，可以考虑适当调整小汽车的消费税率，对高档、高耗能轿车提高税率；对环保型、耗能低的家庭用车降低税率。据市场调查分析，1.0升到1.6升的车是卖得最多的，能否考虑将1.6升设置成为一个关键的税率节点。在关键税率点之下的小排量车，应实行更优惠的政策，鼓励其生产和消费，而在此之上，应该课以重税，限制其生产和消费，从而在一定程度上发挥节约能源保护环境的作用。

（四）完善消费税的征收环节

学习和借鉴发达国家的先进经验，适当调整我国消费税法，将消费税的课税环节从生产等源头环节逐步移向最终的消费环节，不仅可以实现真正的“消费税”、充分发挥消费税的调节作用，而且有利于我国国民经济中诸多深层次问题的化解。从税收征管角度来看，在现行的消费税制中，除珠宝玉石消费税在最终零售环节征收外，其他税目的消费税都在生产、加工、进口等源头环节课征，这样固然有利于提高税收征管的效率，减少税款流失，但是也为企业进行避税提供了便利，他们可以通过降低初始环节的价格轻松避税。既然我国现行的增值税能够做到在消费环节征收，那么消费税的征税环节向最终的消费环节过渡也将只是时间的问题。事实上，我国现阶段消费税主要在生产等源头环节课征还带来了更加深层次的问题。首先，导致了税负在地区间分配的不均衡。我国生产企业多集中在城市及东部沿海地区，这些地区获得了大量的消费税收入，但是这些消费税并不都是由其本地居民负担的。因为这些消费品中有相当一部分流向了农村和中西部等其他地区，而消费税作为一种流转税，税负很容易转嫁给最终的消费者，但广大农民和中西部负担的消费税却没有形成当地政府的税收收入。这样造成的结果是，一方面，生产型企业集中的城市和东部沿海地区税收收入殷实，公共物品供给水平很高；另一方面，农村和中西部地区尽管负担了很多税收，但税收收入不足，公共物品供给不足，使税收负担和公共物品的供给出现了不公平。尽管中央政府可以通过地区间的横向转移支付对这种扭曲进行一定矫正，但仍然在一定程度上导致和加大了我国的城乡差距和地区差距。其次，我国目前消费税主要在生产等源头环节征收还在一定程度上导致了重复投资、投资过热等现象，扭曲了我国的产业结构。既然各地方政府税收收入的多寡与当地生产型企业的数量和规模直接相关，那么这种税收制度安排的结果无疑促使各地争相投资建厂，而且还要努力增加规模，以争夺税源。我国近年来出现的投资过热、重复投资以及买方市场的出现、市场上大量产品供过于求，无不与此有关。实际上，真正的税源应当是消费，而不是生产，只有经过消费者检验的生产才是有效率的，否则只能是低效生产甚至是无效生产。因此，应当由消费引导投资，消费者手中的货币选票才是生产和投资的指挥棒，而不是相反。从国际经验来看，美国等国家实行的销售税(retailsales tax)也都是在消费环节征收的。[7]考虑到消费税征收环节改变之后，纳税人的数量多而散，不便于消费税的征收与管理，可实行源泉扣缴的办法，消费者应纳的消费税由销售单位代扣代缴。

(五)改价内税为价外税

为了切实发挥消费税对消费行为的调节作用，提高我国消费税的透明度，同时也为了与国际接轨，今后消费税改革的一个重要方向，就是在计税方式上，应当借鉴其他国家的经验，将我国现行的价内税改为国际通用的价外税。价外税是一种公开的形式，即在应税商品的价格之外，另外收取消费税金。价内税是一种隐蔽的形式，是消费税额包括在货物价格之内的记税方式。价外税是在消费者完全知晓自己所承担税款的具体数额的情况下进行的，而价内税缺乏透明度，是在消费者完全不知晓的情况下被动纳税的，目前很多国家都采用价外税而不用价内税。目前我国消费税记税方式采用价内税，消费者在购买货物或接受服务时，就已经支付了“无形的税金”，但是却对交税本身没有任何概念。在我国，消费税和个人所得税都是由商家和单位代扣的，这是很多人缺乏纳税意识的重要原因，以至于有很大一部分人认为，我国从来没有收过消费税。这明显表现出国民税收知识的不足。价内税恰好使消费者所负担的税收隐蔽化了，削弱了消费税的调节作用，降低了消费税的透明度，与公共财政的原则和要求相背离，同时也与国际普遍做法脱轨。所以将消费税由价内税改为价外税，可增加税收的透明度。价外税可以使消费者明确自己的纳税人身份，增强公民的纳税意识，特别在我国公民纳税意识普遍较弱的今天，显得尤为重要。而且它突出了间接税性质，有利于调节消费结构，正确引导消费需求。还可明确体现国家抑制某些产品消费和服务消费的政策。价税分离后，消费者通过比较，就很清楚自己所购买的商品是国家限制消费的商品或是特殊消费商品，也就必然会影响到其消费决策和行为。

（六）完善消费税促个税优化

实践表明，消费税在一定程度上发挥了对个人所得税的辅助作用，而消费税在客观上同时也起着对国民收入的再分配作用，其接受再分配的对象主要是高收入群体。随着消费税由有限型消费税发展为中间型消费税，其在消费环节对居民财富收入的调节空间进一步扩大，它对个人所得税的部分替代功能显而易见。在此条件下，若对个人所得税税基、税率做些相应的调整，则对促进经济的增长是十分有利的。对此，经济学家们已作过大量实证研究，其中一项以经济合作与开发组织成员国为样本的研究发现，在19601985年，个人所得税税率对于产出的增长具有负面影响。另一项以同一组国家为对象的研究，也得出同样结论，认为与税基更广阔的消费税相比，所得税对于经济增长更为有害。分析还表明，对于收益课税的税率每降低10%能够增加2%的投资，意味着在其他条件相同的情况下，由所得税转变为税基更广的消费税能提高经济增长率。这一研究成果给我们提供了重要启示：消费税与个人所得税具有很强的互补性，消费税设计科学合理，不仅可强化消费税自身功能，而且能推动个人所得税的改革，促进个人所得税税制的优化。[8]

[1]王韬．税收理论与实务[M]．北京：科学出版社,2007,83．

[2]魏娜．从国际发展趋势看我国消费税改革[J]．黑龙江对外经贸,2008,(8)．

[3]李艳朋．我国消费税改革的难点与对策[J]．时代经贸,2008,(10)．

[4]王燃．关于消费税改革的思考[J]．滁州学院学报,2008,(5)．

[5]刘植才,黄凤羽,刘荣．我国消费税制度改革与完善研究[J]．税务研究,2008,(5)．

[6]林丽,盛英会．对消费税税制改革的思考[J]．哈尔滨金融高等专科学校学报,2008,(3)．

[7]白彦锋．我国消费税改革争论述评[J]．中央财经大学学报，2006，（8）．

[8]王学渊．对消费税税制改革的思考[J]．中国乡镇企业会计，2009，（7）．