借鉴国外经验，构建适合我国国情的绿色税收体系

李克桥，杨 杰

（1.保定职业技术学院，河北 保定 071000；2.河北软件职业技术学院，河北 保定 071000）

建立循环经济是我国21世纪的战略决策，作为经济改革的尖兵，税制体系的改革必须体现国家的可持续发展战略，坚持科学发展观，借鉴国外先进经验和理念，形成我国独具特色的绿色税收体系。

一、国外的绿色税收体系简介

（一）瑞典的绿色税收体系

瑞典的绿色税收规模大、种类多且独具特色。其绿色税收体系主要包括能源税和与环保相关的其他税种两部分。

瑞典对能源的征税包括多种形式，主要有一般能源税、二氧化碳税、硫税、汽油和甲醇税、里程税、机动车税等。除了能源税，瑞典其他含有绿色成分的税种，还包括对饮料容器、化肥和农药、电池的征税等。

（二）美国的绿色税收体系

美国是世界上最大的能源消耗国，在经济发展过程中走了一条“先污染、后治理”的弯路。不过，随着环境治理的需要，美国已经逐步建立了比较完整的绿色税收体系。在美国，与环境保护相关的税种包括开采税，对损害臭氧的化学品征收的消费税，汽油税，对固体废弃物处理的征税。除了上述具有环保功能的税种外，美国对资源环境保护还体现在税收优惠政策上，主要包括直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等税式支出措施。事实证明，美国的绿色税收政策成效是比较显著的，值得我国在完善绿色税收体系时加以借鉴。

（三）日本的绿色税收体系

日本作为能源匮乏与能耗较大的国家，在建立资源“循环型社会”理念的指导下，形成了世界上最复杂的绿色税收体系。日本的绿色税收体系包括资源税和环境税两大税系，其中，资源税系包括石油消费税、道路使用税、液化气税、二氧化硫税。环境税系包括车辆税、机动车辆吨位税等。日本政府在设立众多绿色税种的同时，也采用了一系列的税收优惠措施，以促进资源的有效利用，如定期税收减免，减免固定资产税再加一定比例的减免，普遍退税加特别退税，在原有折旧率的基础上再增加比例不等的特别折旧率等等。这些措施有力地调动了企业对环保设备进行投资的积极性。

二、国外绿色税收体系的借鉴意义

（一）建立绿色税收体系要因地制宜、循序渐进

绿色税收体系的建设应根据不同国家的经济发展规模、资源开发利用情况、国土面积、人口总量、环境污染程度区别对待，比如，美国和瑞典相比，不仅涉及绿色环保的税种不同，就是同一税种，税负的差异也较大。即便是在同一国家，不同时期的绿色环保税收所占的比重也不相同，这说明环境污染的治理作为一种地区性的公共产品，其成本不是固定不变的。

（二）绿色税收体系的构建应坚持与其他措施相配合

从建立绿色税收体系的国家来看，没有一个国家采用单一的手段解决其所面临的环境问题，相反，各国越来越强调不同手段的相互协调配合。

首先，税收手段与法律手段相配合。在建立绿色税收体系的同时，要与本国相关环保立法进程相配合。纵观建立绿色税收体系的国家，无一不在完善绿色税收体系的同时，建立相应的环境保护法、能源法等法律法规，为绿色税收体系的建立保驾护航。其次，税收管制手段与其他管制手段相配合。由于“收费”政策制定灵活、简便易行，并且符合“污染者付费”原则，可以随着污染程度的变化不断对征收标准进行调整。因此，很多国家在建立绿色税收体系的同时，并没有取消与环境有关的收费制度，而是在环保措施中采用“以税收为主、收费为辅”的原则。

（三）按照税收中性原则科学建立绿色税收体系

对国外建立绿色税收体系的情况分析，大多数国家税制的建设坚持了科学合理的原则，推行税收中性政策。所谓“税收中性”，是指税收制度和税收政策不干预经济活动和资源配置，税收对一切经济活动的影响都是中性的。

绿色税收体系是一个整体工程，在构建环保节约型社会的同时，需要对税制进行全面调整。而将环境保护原则纳入税收的基本原则，强调绿色税收应该发挥主要作用，并不意味着在以后的税收体系建设中，主体税种要放在环保税、资源税等绿色税种身上。西方发达国家虽然设置了许多专门的绿色税种，但是都不是主体税种。

（四）绿色税收的资金应坚持专款专用

绿色税收作为一种特定行为目的税，其税收资金应作为专项资金，实行专款专用制度。做到绿色税收的专款专用，将征收的绿色税金在某种意义上以服务、公用设施、拨款以及其它资助等可以“看见的形式”，“返还”给纳税人，这种分配对于污染者和环保团体等社会公众来说，都非常明确，具有透明性。所以，资金的专项使用极大地加强了绿色税收在政治上的可接受性，对于环境保护和污染治理有着重要意义。

（五）通过建立环保联动机制，以提高全民的参与意识

从对未来世界经济的发展分析看，要使环保措施得以推行，还必须全民动员、全民参与。发达国家绿色税收体系成功的实践证明，通过立法、宣传教育，可以增强全社会的环保意识和纳税意识，有助于绿色税收的征收管理，这方面做得好的仍然是美国。美国通过广泛的宣传教育，增强了公民的环保和纳税意识，将主要由政府重视的环保工作变成了全民参与、人人重视的环保事业，并且通过完善的环保立法，使税收等经济政策均能严格依法执行，大大减少了偷逃税款的现象。

三、构建我国绿色税收体系的基本对策

（一）强化现行税收体系中的绿色成分

1.增强资源税的环境保护功能

资源税的开征，不仅要将资源级差地租和绝对地租纳入到税额中，而且还要将资源开采产生的环境成本考虑进来，从而防止一般资源及不可再生资源的过度耗费。具体来说，在资源税的改革中，应从以下几方面入手：

首先，扩大资源税的征收范围，除了矿产资源产品和盐，还应该将那些必须加以保护开发和利用的资源，如森林、草原、滩涂、淡水和地热等，也列入征收范围。其次，把现行资源税的差别幅度税额改为差别幅度比例税率，税负会随着资源价格的上涨而增加，起到税收“内在稳定器”的作用，实现对纳税人的有效调节。第三，调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据，调整为以产量为依据推定的市场售价，对部分资源产品采用加成征收的办法。第四，实行适当的“费改税”，将现在部分资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等也并入资源税。

2.加大消费税的环境保护功效

现行的消费税从理念上重点强调的是“调整消费结构，引导消费方向”，所以，现行的消费税虽然客观上具有一些环保功效，但力度不够，在改革时，应注重以下几个方面：

第一，扩大消费税的征税范围，将浪费资源的一次性纸尿裤、饮料容器、高档建筑装饰材料等能耗大的消费品，以及破坏环境的煤炭、电池、一次性塑料包装物及会对臭氧层造成破坏的氟利昂产品，列入消费税的征收范围。第二，提高部分应税消费品的税率，对鞭炮焰火、白酒等危害社会环境、人类健康的消费品以及一次性木筷、实木地板等浪费资源的消费品，有必要提高至少一倍的幅度。

3.强化城市维护建设税的环保作用

目前，城市维护建设税是在绿色环保方面发挥作用的唯一实行专款专用的税种，但是，由于该税属于附加税，难以发挥独立税种的功能。因此，城市维护建设税今后要在以下几方面进行完善：

第一，扩大本税的征收范围，应将城市维护建设税改为城乡维护建设税，把范围由城镇扩大到乡村，以有效遏制环境污染企业从大城市转入中小城市，从城镇转入农村。第二，改变该税作为附加税的性质，使其真正成为独立的正税，有税法自身规定的征税范围、纳税人、税率、计税依据、税收减免等要素。第三，提高税率。在改变本税的属性之时，提高一些方面的税负，一种情况是提高在乡村的企业的税率，另一种情况是提高环境污染严重的企业的税率。

（三）丰富绿色环保税收优惠政策的内容

环保产业具有“高投入、低收益”的特点，如果完全按照市场经济原则配置资源，很难保证纳税人愿意投资，此时政府就要代表公众进行投入，如果国家财力不足，可以采取适当的税收优惠政策，引导非国有资本进入环境保护产业领域。

1.增加增值税的税收优惠方式

首先，资源综合利用采用即征即退的优惠政策，应该适当延长年限，同时增加先征后退、先征后返等优惠措施。其次，对生产并出售环境保护、节能节水、安全生产的产品、设备、仪器及用于生产环保设备的材料、零部件等给予一定的增值税减、免税优惠。再次，在2009年我国全面实行消费型增值税以后，对购进环保设备的进项税额抵扣制已经没有优势，也不能体现对该行为的鼓励，可尝试采用加成抵扣的方式，也就是说，为了鼓励纳税人采购治污、防污、节能环保的设备，可以按购进设备所载进项税额的1.5倍或两倍抵扣进项税额。最后，为促进环保科研成果向现实生产力的转化，对具备环保科研成果的中间试验产品免征增值税。

2.扩大企业所得税的税收优惠范围

在企业所得税对资源利用、节能环保等采取“三免三减半”、“减计收入”、“投资抵免”等优惠措施的同时，可以尝试增加以下税收优惠政策：

第一，对纳税人为防治污染而调整产品结构、改进工艺、改造设备等发生的投资，给予再投资退税的优惠政策，投资退税比例视国家对该产业或行业的重视程度而定。第二，对环保示范项目的固定资产实行缩短折旧年限、加速折旧的办法，同时增加10%～20%的特别折旧率。第三，对使用节能环保技术等无形资产的纳税人，采用缩短摊销年限、加速摊销的办法。第四，对纳税人改进技术和工艺，改善环境所发生的费用达到一定标准的，可以在应纳税所得额中加以扣除，以体现对资源充分利用的奖励和补偿。第五，准许纳税人对我国境内环保事业的捐赠在所得税前全额扣除。

（四）建立环境保护税基本思路

环境保护税作为独立发挥保护环境、节约资源作用的税种，笔者在广泛调查研究的基础上，吸收借鉴他人的成果，从以下几个方面提出一些建议。

1.税种的设计

实行税费改革，征收环境税，是我国改革和规范税制，以经济手段治理污染和保护环境的必然选择。根据发达国家的经验，环境保护税分为两种形式。一种是分散型，即设置多个专门税种，每个税种有独立的税种名称，如垃圾税、水税、噪音税、二氧化碳税等；二是集中型，即只设置一个税种，名称就叫环境保护税，在该税下面根据征税对象设置不同的税目。出于便于征收、利于调整、资金专用的目的，笔者倾向于集中型模式。

2.纳税人的设计

根据“污染者付费”、“使用者付费”、“受益者付费”的原则，从理论上讲，凡是在我国境内从事生产、经营活动并取得收入的经济主体，无论是单位还是个人，都应成为环境保护税的纳税人。但是，为了便于控制税源和征收管理，在环境保护税开征初期，可考虑只对从事应税排污行为和生产应税包装物的企事业单位和个体经营者以及生产经营导致间接污染环境的消费品、其他污染产品、设施的单位和个人征收环境保护税，对行政事业单位和居民个人暂缓征收。

3.课税范围的设计

根据国际经验，环境保护税的课征范围包括直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。鉴于我国缺乏环境保护税的设计和征管经验，本着循序渐进的原则，在初期阶段主要把对象定位在“三废”方面，即废水、废气、废渣，待时机成熟，再开征噪音税等，最终形成的课税范围应包括污水、固体废物、垃圾、废气、噪音等几个方面。

4.计税依据和税率的设计

从理论上说，税率的制定具有分配和调节两个功能。因此，在设计环境保护税的税率时，一定要使两个功能得到兼顾，注意以下问题：

第一，税率的高低要合适。如果税负过重，会降低本国企业的国际竞争力，抑制经济发展的动力，不利于可持续发展战略的实施。税率形式以实行定额税率为主，兼顾差别比例税率、累进税额多种形式。一般情况下，污染的程度与排放量有关，与企业的价值量无关，所以，计税依据宜采用从量税，较少采用从价税。另外，由于各地的经济发展程度、气候条件、人口密度以及环境清洁度的要求不同，同量污染造成的边际危害也不同，因此不一定要求各地统一税率，而是应该因地制宜，实行差别税率。

第二，在计税依据设计时，要考虑污染的范围、污染物的生命周期、污染源的监测成本和实际操作的可行性等。税基一般有三种：污染物排放量、污染性企业的产量和生产要素或消费品中包含的污染物数量。对于废气和废水，可以以烟尘和有害气体排放量及有害气体浓度、空气质量级别，或污水所含的污染物的成分浓度及排放量为依据设置累进税额。对垃圾征税可以分为两类：一类是以家庭为单位，按家庭成员的多少定额征收；另一类是以经济组织为单位，可按其废物种类和不同处理方式设置税目，规定有差别的定额税率；对能源税可根据不同污染物的性质及影响分别制定不同的比例税率。

5.征收管理政策的设计

在环境保护税的设计上，从利于征收管理方面看，应注意以下问题：

第一，税收资金的使用问题，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的支出。第二，该税的管理权限问题，将环境保护税作为中央与地方共享税，由中央和地方共同管理，其分成比例为全国性环境治理与区域性环境治理投资比例。上缴中央部分可用于全国性的新能源开发、水利开发、荒漠治理、植被绿化等，用于自然环境的治理。而地方部分可用于本地区的环境和生态保护工程及城市环保公共设施。第三，对于环境保护税的征收管理，应该由中央统一领导，同时调动地方积极性。具体地说，该税应有国家税务局负责征收，而后按规定比例对地方进行返还。第四，鉴于环境保护税的制度设计和征收管理涉及诸多环保科技问题，所以，在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。

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