浅论新旧债务重组准则及对企业的利害关系

王林娟

浅论新旧债务重组准则及对企业的利害关系

王林娟

国家不断修改债务重组会计准则旨在规范我国的企业财务，使其良性发展，但在执行过程中却引起了人们使用上的混淆不清。对比2001和2006两个版本的债务重组会计准则，分析新债务重组会计准则对我国企业的影响及可能产生的问题。

债务人；债权人；企业财务；新旧债务重组准则

为了不断规范企业的债务重组会计核算，国家财政部对债务重组会计准则进行了多次修改，从1998年开始至今已经经历了三次变迁。1998年6月，财政部正式公布《企业会计准则：债务重组》（以下简称98准则），目的是规范我国企业的债务重组行为，并于1999年1月1日起实施。但在实际的执行过程中却表现出一些问题，如债务人借债务重组操纵利润、进行债务重组等。财政部为了解决这些问题又对其进行了修订，并于2001年1月发布了修订后的《企业会计准则：债务重组》（以下简称旧准则），旧准则较98准则在更大程度上规范了企业的债务重组行为，使企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性增强了。但入帐价值计量、债务人和债权人会计处理不一致等问题还是表现了出来。2006年2月15日，财政部又颁布了新的《企业会计准则：债务重组》（以下简称新准则），2007年1月1日起首先在上市公司中施行。此次修改不但改进了旧准则中的不足，而且也提升到国际上来，目的是满足企业的债务重组与国际趋同的要求，完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，在更大程度上为企业间的往来贸易提供方便。

一、新旧债务重组准则的前后变化分析

（一）定义

旧准则中的债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”新准则把债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”从定义上我们来分析债务重组的变化，消除人们意识上的歧义，以更好地使用新准则。

对比发现，新旧债务重组准则在财务困难有变化时，旧准则未考虑要以债务人发生财务困难为前提；而新准则指出，要进行债务重组就必须考虑债务人发生财务困难的情况。只有处于财务困难情况下的债务人才有条件进行债务重组。也就是说，在旧准则的定义中，只要债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人就可以修改债务条件的事项。旧债务重组准则的弊端就是只要债权人与债务人合谋，会大大增加了利润操纵的空间，从而违背了债务重组的本意。新准则规定“必须是在债务人发生财务困难的前提条件下，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定才能作出让步的事项。”新准则定义“债务人发生财务困难”目的是让企业不那么随意性地进行债务重组的行动，以更好地规范企业的行为。

（二）重组方式

在重组的方式上，旧准则有以非现金资产清偿债务、债务转为资本、以低于债务账面价值现金清偿债务、以组合方式或修改债务条件清偿债务等方式。而新准则中的债务重组方式显得简单明了，包括将债务转为资本、以资产清偿债务、以组合方式清偿债务、修改其他债务条件等方式。

（三）计量性质

在计量性质上，旧准则按账面价值入账，主要包括：“以非现金资产、债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产、股权的入账价值”。新准则以公允价值计价，而且运用公允价值计量方式有很多优点：能清晰地反映资产转让损益和债务重组利得或损失的根本原因；反映企业财务状况和企业的收入和费用的配比；在通货膨胀情况下，还能有效保全企业的实物资本等等。而且，当其进行债务重组时不管企业采用哪种方式，对于债权人都是以公允价值作为债务重组取得资产入账价值计量基础的。新准则在对于债务重组中债务人取得的资本或重组后债务入账价值的确定之规定中明确指出：“将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本或实收资本之间的差额确认为资本公积，即债务人将以取得资本的公允价值作为所有者权益的增加总额 （即股本与资本公积之和）；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，即以重组债务的公允价值作为重组债务的入账价值。”

（四）会计处理方式

在债务重组的会计处理中，如果按旧准则，则所有债务人都在债务重组中，因重组债务的账面价值大于其所转让的资产价值或将来应付金额的差额均确认为债务人的债务重组收益，并在当期损益中反映出来。那么，债权债务人几乎很少涉及到公允价值，其最后也就不能确认其债务重组收益。新准则对债务人会计处理的修改主要集中“债务重组收益”的确认上，将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积，并计入当期损益，这样，债务人要想通过债务重组实现巨额收益的情形就不会存在了。

1.债务人的会计处理形式。一是当债务人以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债务人在其转让非现金资产的公允价值时，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额明确为债务重组收益，同时确认非现金资产的转让损益或者资本公积；新准则要求债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额作为债务重组收益，明确为资本公积或当期损失。二是当债务人以现金清偿债务时，旧准则与新准则的最大区别是：旧准则规定债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益，新准则规定为将此差额直接计入资本公积。三是当用债务抵偿资本清偿债务时，旧准则要求债务人将债权人因放弃债权而享有股权份额之间的差额（公允价值）与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；新准则要求将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的面值总额（股本）之间的差额确认为资本公积。四是当修改其他债务方式进行债务重组时，在旧准则方面要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，并且在重组当期减记的金额应确认为债务重组收益。在新准则方面除将原计入债务重组收益的部分全部计入资本公积外的，还规范了重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额时的会计处理。

2.债权人的会计处理形式。一是当用债务转为资本清偿债务时，在旧准则方面规定债权人将拥有股权的公允价值确认为长期投资，重组债权的账面价值与股权的公允价值的差额当作债务重组损失，并且计入当期损益。而在新准则中，债权人因放弃债权而拥有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值的差额当作债务重组损益处理。二是当以非现金资产清偿债务时，在旧准则方面，规定债权人应以受让的非现金资产的公允价值入账，并且重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益。在新准则中，规定债权人将受让非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，并且记入当期损益。三是当修改其他债务条件进行债务重组时，新准则与旧准则在重组债权的账面价值大于将来应收金额和涉及或有收益的情况时的要求是一致的，其具体的内容是将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，并且减记的金额确认为当期损失。而对于新准则与旧准则唯一的区别是新准则、规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时的会计处理方法：“债权人不作财务处理”的方法。

二、新准则实施存在的弊端

对一个需要债务重组的企业而言，虽然新准则的明文规定债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件，并且是债权人对债务人做出让步的前提条件。但是新准则对债务人发生财务困难的情况并没有明确的界定。在把债务重组收益计入当期损益方面，对一个债务重组的企业而言，其利润操纵的空间有加大的可能性。因为从债务重组损益上看，将该部分损益计入营业外收支项目，而债务重组损益又具有非经常性和偶然性，这样就会给一些财务状况不好的上市公司和一些想获得更多利润机会的公司提供一个机会，他们就会做出今年亏损明年也亏损、今年重组明年又重组的恶性现象，这无疑会给国家和社会带来巨大的损失。

新准则在债务重组实中务采用公允价值计量方面也会产生很大的随意性，如存在企业高估的情况，因为债务重组双方会在利益上有关联。

三、新准则的实施对债务重组企业财务的影响

（一）新准则对债务人财务的影响

一是能够使债务人收益增加负债减少。收益的增加是由债权人在某些地方的让步而取得的，债务人在债务重组过程中可以获得两种收益：其一是债务重组收益，其二是资产处理收益。二者都是当期收益。通过债务重组，可以减轻债务人未来的财务负担，如减少债务利息、减少债务本金等，其结果就是收益的增加，债务的相对减少。二是会影响所有者权益的结构变化，从而影响彼此之间的未来利益分配关系。因为债务重组可采取将债权转换为产权的方式进行，负债转化为所有者权益，导致实收资本或资本公积虚增的假象。但是，重组能把部分闲置资产盘活。因为在债务重组中可以用非现金资产抵偿债务，如债务人可以用闲置的资产来抵，而这样的资产恰好又是债权人需要的资产，从而实现资产重组。

（二）新准则对债权人财务的影响

在债务人资产增多的同时，债权人的资产相对减少，这就不可避免的会产生债务重组损失，债权企业会感觉到损失的巨大。但总体而言，重组对企业是具有积极意义的，因为债权人可以收回一定量的货币资金或有效的非货币资产，以及部分由于收入和债权的同时确认而增加的资金垫付，从而减少了财务费用负担；而且，通过债务重组使长期呆滞的资金得以活化，可以加速资金周转速度，加大资金的增值能力和企业的偿债能力，从而提高资产的真实性，保证速动资产的质量。其最大的好处就是有利于解除三角债，从而有效地避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，增强企业损益的后果。只是在债务重组时，债权债务企业之间在以债权变产权的方式进行变更时，就会使债权企业的部分流动资产变为长期资产，从而改变了债权人的资产性质。

四、结束语

对比新旧准则，我们发现，新准则与旧准则的最大不同在于新准则增加了公允价值的使用和在债务重组中其收益计入当期损益的处理方式方法。这样就可以减小债务重组企业间的经济损失，并且提高彼此的经济效率。只是新准则在实施中，如果把债务重组收益计入当期损益，债权人如与债务人合谋，就会加大利润操纵空间，这是新准则的不足之处。

[1]于晓镭,等.新企业会计准则实务指南与讲解[M].北京：机械工业出版社,2006.

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[4]郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社,2006.

F123.7

A

1673-1999（2010）06-0099-02

王林娟（1986-），女，延安大学（陕西延安716000）财经学院2007级学生。

2010-02-06