国际轨道上新会计准则的运行

2010-08-15张秀英

赤峰学院学报·自然科学版 2010年11期

关键词：损益公允会计准则

张秀英

（内蒙古辽河工程局，内蒙古赤峰024000）

国际轨道上新会计准则的运行

张秀英

（内蒙古辽河工程局，内蒙古赤峰024000）

经过初始于1992年的十多年探索，新会计准则于2007年1月1日率先在上市公司实施，新会计准则突出了公允价值计量方法的使用.会计信息记录方法的改变必然会影响上市公司的估值水平，使一些上市公司的业绩出现波动.同时新会计准则充分考虑了中国市场经济发展中的一些特殊情况.符合中国当前经济发展现状；同时，在几乎所有重大的会计确认、计量报告原则上实现了与国际准则接轨，顺应了中国经济快速国际化的发展趋势.

新会计准则；变化；影响；对策；国际接轨

1 新会计准则体系的主要特点

1.1 会计计量方法的重大改变.新会计准则规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种.历史成本不再是惟一的计量方法，其他的计量方法得到越来越普遍的应用.如在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则里大量使用了公允价值.再如计算固定资产的残值、计提减值准备、取得无形资产的计价等采用未来现金流量现值的计量方法.当然，在采用非历史成本计量方法时，应当保证所确定的会计要素金额能够得到并可靠计量.

1.2 会计原则的取向强调公允性而弱化可靠性.如交易性金融资产可以将公允价值变动损益确认为投资收益，在非同一控制下的企业合并，被合并方采用公允价值，并且确认商誉；在分期付款发出商品的情况下，以未来现金流量的现值确认收人；在非货币性资产交换中拟交换资产的公允价值与账面价值之差确认为资产处置损益，同时确认非货币性资产交换损益等.再如，新会计准则规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，而不以股权比例作为衡量是否合并的标准.这一规定的变更，遵循了实质重于形式的原则.所有这些交易的处理更强调反映交易本身的公允性，而弱化了可靠性的判断基础.

1.3 新会计准则原则导向的特点需要会计人员更多的职业判断.新会计准则赋予管理层更大的选择权，需要更多的职业判断.如无形资产准则中对研发费用的处理，对研究阶段和开发阶段的划分取决于企业管理层的判断:固定资产准则不再对固定资产的折旧年限和预计残值做出统一的规定.而是由管理层根据其经营战略和实际情况自行确定.另外，对金融资产和金融负债的分类、资产减值准备的计提、对资产组的辨别和认定、固定资产弃置费用的预提等，都需要会计人员根据职业判断来确定.

2 全流通的背景下推出新会计准则的经济后果影响

2.1 会计信息记录方法的改变对上市公司损益的影响.尽管从理论上讲，会计准则的变化，只是在某些方面改变了会计信息的记录方法，并不会改变上市公司的真实价值.但从实际来看，由于会计信息记录方法的改变，对上市公司的损益产生了重大的影响，其中不少上市公司的收益水平大为提高，主要是净利润和留存收益增加.场年年报已披露完毕，上市公司按照要求调整了留存收益，调整幅度超过20%的有74家，其中有5家留存收益调减，其余都是调增.留存收益调整的主要因素是股权投资差额、所得税、可供出售的金融资产和少数股东权益.股权投资差额大多调减留存收益，而所得税、可供出售的金融资产和少数股东权益则调增留存收益.

2.2 新的投资核算方法使得金融资产重复溢价估值，加大了股市的泡沫风险.上市公司的证券投资收益包括公允价值变动损益可以直接进人利润表，在当前的牛市行情下可以直接大幅增加企业的每股收益.典型的案例就是参股券商概念股，由于股市的火爆，证券公司的业绩大增，也刺激了很多参股券商的业绩，如吉林敖东、雅戈尔等公司一季度主业并不抢眼，但由于投资收益增幅巨大.使得股价表现不俗.

2.3 在全流通的背景下，新会计准则的实施有利于证券市场资源的优化配.在全流通的背景下，控制权市场会更加活跃，并购重组将由政府主导型向市场主导型转变，上市公司的质量将会进一步提高，改善公司治理结构的内在动力会增强，企业操纵利润的动机会减弱，这有利于新会计准则的顺利实施.公允价值的使用会使企业潜在的投资价值部分地从账面上反映出来，这将更有利于投资者选择优质的上市公司.但在短期内，由于新会计准则的实施会有一个衔接过渡期，难免对企业的损益造成波动，带来压力.

3 对策

3.1 优化企业的财务系统，拓展数据序，提供新的计价方法所需的数据信息.新会计准则的发布理念比较超前，还需要与目前找国的整体经济环境逐步适应，企业接受起来需要一定的时间.由于新会计准则只是原则导向，各企业还应根据自身的实际情况制定会计的基本政策，包括会计科目的设置、具体业务的核算方法、会计计量方法等.应优化改造与管理相关的计算机系统，建立未来现金流量折现模型数据库、公允价值数据库，拓展与税务相关的信息系统，为纳税筹划提供依据.加强全面预算管理，特别是编制长期预算、现金流量预算，构成健全而细化的预算体系可以大大减少资产减值计量的成本.根据新会计准则的要求，无论是资产组的划分.还是资产组的未来现金流量的预计，都需要全面预算强有力的支撑.

3.2 改进利润表的结构，使得公允价值变动损益与主业产生的利润分开.由于新会计准则更强调公允性而弱化客观性，而公允价值变动损益具有偶然性和不确定性，因此应该将这类损益与主业产生的利润分开列示，便于投资者清楚地了解利润的来源和性质，准确地平价企业的业绩.

新会计准则的利润表将资产减值损失和公允价值变动损益都包括在营业利润的计算中，这样安排并不妥当.收人扣除所有的成本费用属于已实现的经营损益，而资产减值损失和公允价值变动损益属于未实现的利得或损失，虽然可以将它们计入利润，但不应该将其包括在营业利润中.还有，部分投资利得和损失绕开了利润表直接计入所有者权益项目，已实现的或者未实现的投资损益散落在投资收益、公允价值变动损益和所有者权益各项目中，这给企业的核算带来了困难也影响投资者对企业业绩的评价.笔者认为，营业利润的构成只包括已实现主业的利润，即营业收人扣除营业成本和期间费用后的利润.投资收益可分为已实现和未实现两种，债券投资的利息收人、处置债券投资、股权投资的投资收益和股利收入均属于已实现利润，资产减值损失和公允价值变动损益都属于未实现的损失或收益，应分类列示在利润表中，构成利润总额的一部分.同时，应公布每股营业利润，以便投资者更清楚地了解企业利润的构成.

3.3 对于需要管理层主观判断并且对利润影响较大的业务应强化内部控制和信息披露.新会计准则原则导向的特点给企业留下了较多的主观判断的空间，如资产组、商誉减值、资产减值、衍生金融工具的确认和计量、债务重组的损益、非货币性资产交换等业务都有主观判断的问题.考虑到这些业务对企业的利润有较大的影响.为慎重起见，应由内部审计委员会或者独立董事对这些业务的处理出具专门的意见书，以保证企业职业判断的科学性和准确性，使投资者能更详细地了解企业的利润构成，这样可以降低上市公司利润的随意性和波动性，增强主观判断的责任.

3.4 加强监管，培育健全的资产评估市场和证券市场.高质量的会计信息不仅依赖高质量的会计准则.更依赖对会计准则执行的监督和管理.全流通的实施有利于证券市场的资源配置，提高上市公司的质量，提高内部控制的水平，强化会计信息的披露责任.在强化内部监督的同时，社会监督和政府监督的功能也应加强，形成三位一体的监督体系.要严格执法，加大对会计违法行为的处罚力度，以净化会计环境.

4 新会计准则的国际接轨

4.1 新会计准则国际化的必然性.会计国际化是一个进程，它源自会计差异的比较与协调，经历了山双边协调到多边协调.再到更大范围的区域性协调的渐进过程.经济全球化迫切需要会计语言的规范和统一，实行全球统一的会计标准.不仅可以降低跨国公司的融资成本.扩大投资者和融资者的选择范围，提高会计信息的可信度和可比性.而且可以减少跨国公司的会计成本.降低各国目前高昂的会计协调费用.为全球企业建立公平、统一的会计环境，促使资源在全球范围内的合理配置，更好地服务国内和国际资本市场.

4.2 新会计准则的国际化趋向.自07年2月中旬开始，财政部陆续发布了新的会计准则新准则体系一共有39项准则.包括1项基本准则和38项具体准则.新发布的会计准则与国际会计准则相比，在几乎所有重大的会计确认、计量和报告原则上实现了与国际准则接轨，也得到了国际会计准则理事会的肯定和认可，顺应了中国经济快速国际化的发展趋势.

4.3 新会计准则和国际准则的差异分析.任何一个国家会计准则的制定，重要的是需要根据本国的经济、政治法律、文化等环境因素的特点，为满足本国经济的发展而建立的.因此在准则制定过程中，会计准则委员会针对中国市场经济发展中的一些特殊情况也作了充分考虑，制定了符合中国当前经济发展现状的新会计准则.

4.3.1 《资产减值》准则

在有关资产减值的规定方面，新会计准则与国际会计准则的差异有两方面：

（1）在减值测试时间上.我国与国际会计准则IAS36不尽相同.新准则要求主体定期(在会计期末)根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试但对特别规定的资产没有相应的特殊规定.

（2）在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回，我国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回”.这是新准则与国际会计准则的实质区别之一.

4.3.2 《关联方披露》准则

新准则与国际会计准则的实质性差异表现在同受国家控制的企业应否成为关联方的规定不同.由于我国的基本经济制度不变，国有经济在我国经济中将占有较高的比重.而且从我国1300多家上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数.如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂.正是鉴于我国的这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定.

4.3.3 《政府补助》准则

新《政府补助》准则与IAS20相比，存在三方面的差异:首先是范围不同，我国对政府补助范围的确定要比国际会计准则的范围小.其次是分类方面的差异，新会计准则与IAs20基本相同，但《国际会计准则第41号——农业》又对政府补助作了补充分类.最后是对政府补助的会计处理方法不同:国际会计准则对政府补助采用全面收益法规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积，没有特殊规定的才计入收益，这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异.