浅析人力资源会计在会计师事务所的应用

鄢 波

浅析人力资源会计在会计师事务所的应用

鄢 波

会计师事务所作为一个智力密集型的单位，人才是其最主要的竞争武器。对人力资源的量化管理和成本核算在会计师事务所的管理中具有战略意义。从会计师事务所的特质出发，分析了人力资源会计在会计师事务所中应用的必要性和可行性，并对事务所人力资源的会计确认和计量方法进行了探讨。

人力资源会计；会计师事务所；人力资本；人力资产

一、人力资源会计在会计师事务所应用的必要性

从会计师事务所内部看，会计师事务所作为一个智力密集型的单位，人才是其最主要的竞争武器。在会计师事务所建立人力资源会计不仅是内部管理及风险控制的需要，更是会计师事务所在激烈的市场竞争中愈战愈勇的有力武器［1］。

首先，人力资源会计信息是事务所人力资源管理决策的需要。人力资源是会计师事务所的核心资源，对人力资源管理决策需要更多量化的信息，人力成本、人力资源收益等信息可以辅助事务所管理层更合理、更科学地做出管理决策。

其次，人力资源会计信息是事务所进行成本控制的需要。会计师事务所的核心成本是人力资源成本，人力资源成本控制是事务所成本管理的核心内容，真实可靠的人力资源成本信息是会计师事务所开展绩效管理的前提。

再次，人力资源会计信息是事务所进行质量管理和风险控制的需要。人力资产是会计师事务所的核心资产，人力资产的安全、人力资源的流动直接影响到事务所的质量管理和风险控制，人力资源会计信息有利于提高管理层对人力资源的重视，加强对人力资源的管理，从而影响事务所的质量管理和风险控制［2］。

二、人力资源会计在会计师事务所应用的可行性

人力资源会计在会计师事务所构建是一种必然也是一种趋势，其构建的可行在于：

第一，健全的人力资源市场开始建设。随着人才在竞争中的重要性越来越明显，人才在市场上的流动早已备受关注，人力资源市场已开始走向健全和自由式的状态。

第二，人力资源政策法规。各个国家在人才战略上越来越重视，并开始着手建立一套完善和适用的劳动制度，相关政策法规也渐趋完善，在这种形势下，为人力资源会计的建立创造了良好的法律法规环境。

第三，会计师事务所人力资源管理。会计师事务自脱钩改制以来，人才在事务所的作用越来越大，然而其流动性也不可以忽视。人力资源管理如何对会计师事务所的风险控制和质量管理影响尤大，会计师事务所对人才资源的重视使得人力资源会计进入会计师事务所更加有利。事务所迫切需要人力资源支出与成本信息，以加强事务所的绩效管理和成本控制。

第四，人力资源会计理论的日趋成熟。人力资源会计发展至今，其核算方法已日臻完善，并随着会计学界对人力资源会计的研究日趋深入，人力资源会计的核算已从最初的人力资源成本会计发展到人力资源价值会计，以至于劳动者权益会计，它是在继承人力资源成本会计，并对人力资源价值会计进行改造的基础上提出的［3］。在已有的理论研究基础上，在会计师事务所中应用和推广人力资源会计具有可行性。

三、传统会计处理与人力资源会计处理的区别

会计师事务在其本身的会计处理上，传统会计处理与人力资源会计处理在方法上存在的异同是明显的，不同的处理方法对会计师事务所的管理与效益影响同样也是明显的。

会计师事务所传统会计处理，对于人力资源会计并无进行确认、记录、计量和报告，只将人员的工资记入“应付职工薪酬”科目，这种做法虽然能够核算到人力资源的支出，但是却存在着很大的缺陷。“应付职工薪酬”只能记录到对事务所员工的支出的一部分［4］。这种做法在一般的企业单位尚可应用，但在会计师事务所等人力资源密集的单位应用则会暴露出极大的缺陷。

将人力资源会计引入会计师事务所之后，对事务所在人力资源方面的支出进行了合理的归集与分配，充分重视人才作为企业资产的一部分。对人力资源方面的支出设置了专门的会计科目，如：人力资产（智力投资、取得成本、开发成本）、人力资本、人力资产摊销等，更加科学地对人力资源的支出进行确认、计量、记录和报告，充分重视了劳动者的权益问题。

从两种不同的处理方法可以看出，人力资产在人力资源会计中被视为了企业资产的一部分而将被企业所重视，在传统会计处理下，人力资源方面的支出并没有被充分重视，使得劳动者的权益和作用没有得到充分的体现和发挥。

四、人力资源会计在会计师事务所的应用探讨

在会计师事务所中应用人力资源会计，其目的是提供相对准确的人力资源投资成本和收益信息，深入分析其对企业效益的影响，并将这一信息传达给相关使用者。因此，人力资源会计在会计事务所中的应用应从以下几个方面开展：

（一）会计师事务所人力资源的会计确认

人力资源会计的核算包括人力资产的核算和人力资本的核算。从会计实体的角度看，人力资源是企业资产的一部分，但这并不意味着其就等于单位对劳动力拥有了所有权，只有在对人力资源的支出上属于资本性支出的才能构成企业的资产，如取得和开发人力资源的支出，而作为维持人力资源的支出即经常性支出则作为当期费用应计入当期损益，不能归入到企业的资产。

在会计科目上，设置“人力资产”账户，按其来源设置二级明细科目，如该项人力投资是会计师事务所的合伙人以智力作为资本进行的投资，则其二级明细科目应为“智力投资”，如果是由会计师事务所通过外部招聘而取得人力资产的，则设置二级明细科目为“取得成本”进行明细核算［5］。

人力资本是一种非物质资本，通过投资形成，是一种永久性的投资。“是承认智力劳动者在单位的应有地位，承认劳动者是人力资源的所有者。”如会计师事务所的一名注册会计师作为主要经营者，其创造的价值十分明显甚至能够予以计量时，资本投资者就应当承认智力劳动就是投资，并使智力投资者拥有部分产权，这便是对一定范围的人力资产价值的表现。在会计科目上，设置“人力资本”来核算会计师事务所所取得的人力资产的价值［6］。

（二）会计师事务所人力资源会计的计量

一般采用历史成本法和重置成本法对所取得的人力资源进行核算和计量，对于会计师事务所而言，一般情况下采用的是历史成本计价法。

（1）会计师事务所的所有者以智力作为资本投资。例如，广州某一会计师事务所，具备有5名注册会计师，业务具有相当的规模。由于业务需要，会计师事务所的一名合伙人决定凭借其多年来的业务能力加入到会计师事务所的工作当中，此时：

借：人力资产——智力投资（根据来源分设二级明细账户） 1000

贷：人力资本 1000

（2）外部招聘取得人力资产。由于业务拓展的需要，该会计师事务所需从外部招聘2名具有多年工作经验的注册会计师。事务所通过南方人才市场发布招聘信息，前后共花费了800元招聘费用才取得了2名注册会计师人力资源：

借：人力资产——取得成本（根据来源分设二级明细账户） 800

贷：现金（零星费用） 150

银行存款（按招聘人员所花费的广告费、登记费等）300

应付工资（招聘工作人员、人事部等相应人员工资）350

（3）采取内部招聘取得人力资产。为节省人力资源的成本，事务所决定从内部公开、公平、公正地招聘2名项目负责人。这2名项目负责人正式上岗前，公司为其花费的岗前培训等开发成本：

借：人力资产——开发成本（根据来源分设二级明细账户） 560

贷：现金 420

其他 140

（4）当减少人力资本时，则做相反分录。由于会计师事务所行业竞争激烈，事务所的一名合伙人决定转行而退出事务所，此时按该合伙人的权益，做相反的分录：

借：人力资本 10 000

贷：人力资产 10 000

人力资本的计量有时较为困难，对注册会计师来说他的智力投资主要体现为他的专业能力、管理水平和行业声誉等，而这些难以通过资金来衡量。“人力资本”账户属于所有者权益类，主要是核算投资者以智力投入到单位的资本价值［7］。

（三）会计师事务所人力资源会计的报告

将人力资源会计引入到智力密集型企业的目的主要是为了将人力资产这一项重要的资本得到计量和反映，并“将人力资源信息以报告的形式传递给信息使用者”，从而达到外部信息需求者对企业状况更加了解，内部经营者通过人力资源会计报表来对企业进行更加有效的分析和管理。

（四）人力资源要素在资产负债表的披露

资产负债表编制的理论基础是会计平衡等式：资产=负债+所有者权益

建立人力资源会计后，把人力资产、人力资本以及劳动者权益等概念引入会计平衡等式后，变为：

物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益

引入人力资源会计后，资产负债表的内容便发生了根本性变化，它更加突出了人力资源在会计师事务所中的作用，有利于调动各方面人力的积极性，更好地满足会计信息使用者的需求。

（五）人力资源要素在损益表的披露

将人力资源会计信息引入利润表，并进行修正后，人力资源会计利润表的收入、成本和利润分别被分解为了人力资源收入、人力资源成本和人力资源利润以及非人力资源收入、非人力资源成本和非人力资源利润。

如此分解后，相比传统财务会计和人力资源会计利润表，可以发现由人力资源核算出的净利润往往比传统会计得出的净利润要高。这是因为人力资源会计将原管理费用支出，如职工的培训费等费用作为人力资产投资，并在以后各个期间进行摊销［8］。这样所产生的结果就如同无形资产一样，会产生效益。这样得出的利润相比传统会计的损益表而言，更显科学合理。

（六）人力资源要素在现金流量表的披露

相比传统会计现金流量表，人力资源会计现金流量表在投资活动产生的现金流量下增设了单独反映企业招募、选拔、聘任、培训人力资源而发生的现金流出和人力资源创造价值所带来的现金流入。

（七）人力资源会计报告附注

人力资源会计报告所披露的信息受到了格式和内容的限制，因此在引入人力资源会计之后，在报表附注项下，应当对事务所当期的人员更变动情况及其原因进行披露说明，并对人事管理的政策变更、估计和主要工作人员进行介绍和解释，以使人力资源方面的信息无法在会计报表上说明的内容得到更完善的注释。

[1]邓云岚.浅谈人力资源会计的计量[J].经济研究导刊，2009（11）.

[2]金韵韵.关于建立我国人力资源会计体系的思考[J].会计师，2009（5）.

[3]郭云.人力资源会计探讨[J].中国乡镇企业会计，2006（8）.

[4]张俊瑞.关于人力资源会计的几个问题[J].会计研究，1987（2）.

[5]李尧.初露端倪的人力资源会计[J].人力资源，2005（8）.

[6]Erikson,T.Entrepreneurial Capital:The Emerging Venture’s Most Important Assets and Competitive Advantage[J].Journal of Business Venturing，2002（17）.

[7]吴克功.论人力资源与人力资本及其转化[J].科技与管理，2002（3）.

[8]Dzinkowski Ramona.The Measurement and Management of Intellectual Capital：An Introduction [J] .Management Accounting，2001（2）.

F235

A

1673-1999（2010）05-0094－03

鄢波（1979-），女，湖北宜昌人，广东海洋大学（广东湛江524088）经济管理学院讲师，从事财务管理、会计学方面的教学和研究。

2009-11-28