税收扣缴义务人法律地位分析

2010-08-15任红梅

财经理论研究 2010年5期

关键词：义务人税务机关委托

任红梅

(西安财经学院学报编辑部,陕西西安 710061)

税收扣缴义务人法律地位分析

任红梅

(西安财经学院学报编辑部,陕西西安 710061)

作为税收法律关系的特殊关键主体之一,扣缴义务人的法律地位一直是学界热议的焦点。学者们或强调扣缴义务人的权利身份或强调其义务身份或二者并重,从而得出关于扣缴义务人不同法律地位的种种论说。在源泉扣缴制度中,扣缴义务人的法律地位决定着扣缴义务人权利及义务,是这一制度有效运行的关键。扣缴义务人应是公法确定的特殊税收法律关系主体,是独立的扣缴权利义务主体。

扣缴义务人;法律地位;法律关系

一、扣缴义务人法律地位研究的文献综述

扣缴义务人是指依照法律、行政法规规定,负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。并不是每一个税种都规定扣缴义务人,一般规定在实行源泉征收的部分税种中。有关扣缴义务人的法律地位,目前理论界众说纷纭。我国税法学界的主要观点有：一是相关义务主体说。扣缴义务是与纳税义务有关的义务,纳税人是唯一的纳税主体,而扣缴义务人和纳税担保人、协税义务人均为相关义务主体(张守文,2001年)。[1]二是纳税主体说,大多数学者认为扣缴义务就是纳税义务,扣缴义务人是纳税主体(刘剑文,2003;张永忠,2009;)。[2][3]三是“行政代理人”或“行政协助人”说,认为扣缴义务人不属于纳税主体,而是税务机关征税行为的代理人(熊文钊,2000年)。[4]四是双重身份独立主体说,扣缴义务人在税收征收阶段和税款缴纳阶段身份不同,前一阶段系“征税主体”身份,后一阶段系“纳税主体”身份,但总体而言,在一个具有三方主体和二重法律关系的复合结构之中,扣缴义务人系“独立主体”身份(施正文,2003年)。[5]五是认为扣缴义务人是非公法主体。扣缴义务人依照商法或私法规则设立,其设立目的仅以追求私人利益为限,系典型私法主体。扣缴义务人即便依法获得公权力的行使但仍不能改变私法主体的地位,属于非公法主体(腾祥志,2007年)。[6]六是行政相对人说,扣缴义务人既不是国家的征税代表,也不是纳税人的代理人,对代表国家行使征税权的征税机关而言,扣缴义务人和纳税人皆为行政相对人(叶姗,2004年)。[7]七是扣缴义务人独立法律主体分段双向法律关系说,认为不能简单地将其与征税机关或纳税人身份靠拢来确定其法律地位。严格来说,是一个独立的法律主体,具有时间上的分段性和空间上的双性(吴江洪,2009年)。[8]台湾学者对扣缴义务人的几种观点：一是“行政委托人”说,扣缴义务人皆以个人名义执行原属稽征机关征收所得税制行政权限,且须自行认定事实,适用法律,扣缴税款(陈敏,1994年)。[9]二是行政助手说,扣缴义务人原则上对扣缴内容及程度并无决定和裁量权,故不属于行政委托,仅为行政助手(葛克昌,2005年)。[10]三是行政组织上的新的类型,扣缴义务人仅因法律课予扣缴义务,得以自己名义独立行使公权力,而系依税捐稽征机关指示,协助其完成税捐征收,应属于行政组织上的新的类型(钟典晏,2005年)。[11]正是由于源泉扣缴制度的特殊性和法律关系的复杂性,扣缴义务人的法律地位目前尚未形成定论。

以上关于扣缴义务人法律地位之描述,都有其得以成立的依据。学者们站在不同的角度都对扣缴义务人的法律地位做了详细的论述。之所以关于扣缴义务人法律地位的论述如此众多,归因于源泉扣缴法律关系的特殊和复杂性。如果分析扣缴义务人的权(利)力和义务之后,根据关注的侧重点不同就可以对这些学说做一简单分类。相关义务主体说、纳税主体说、行政相对人说侧重于扣缴义务人所负义务,突出了其义务主体身份;行政代理人说、行政协助人说、行政委托人说、行政助手说、行政组织上的新的类型等侧重于扣缴义务人的权利,突出了其权利主体身份;双重身份独立主体说、独立法律主体分段双向法律关系说是从扣缴义务人权利和义务两方面来说明其法律地位的,突出了其即是权利主体又是义务主体的双重身份。

二、“扣缴义务人”和其他“税法第三人”法律地位比较

对于扣缴义务人的法律责任,我国税法理论上普遍将其视为税法上的第三人。税法上的第三人责任,就是当满足法定的条件时,让税收债务人以外的第三人以其财产为税收债务人的税收债务承担相应法律责任。[12]税法上可以承担责任的第三人的范围主要有：扣缴义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、税务代理人、委托代征人、行政协助人等。

(一)扣缴义务人与纳税担保人

纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人。[13]纳税担保是经税务机关认可的第三人(保证人)同意以自己的信誉和财产为纳税人的税收债务提供担保并签订纳税担保书而成立的。它是税务机关为使纳税人在发生纳税义务后能够保证依法履行纳税义务而采取的一种控管措施。当纳税人不履行纳税义务时,纳税担保人应代其履行纳税义务。纳税担保人的资格受到严格限制,国家机关,学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税担保人。扣缴义务人的范围较纳税担保人更为广泛。扣缴义务人在纳税人拒绝扣缴税款时,有向税务机关报告的义务,税务机关向纳税人追缴税款,税收债务不发生转移。

(二)扣缴义务人与二次纳税义务人

第二次纳税义务人,由于其与纳税义务人之间具有的人身或财产上的关系,当纳税义务人滞纳税金且其财产不足以支付所欠税金时,必须承担代替纳税人缴纳税金的义务。第二次纳税义务人进入到纳税义务人与国家之间的公法上的债权债务关系里面,是由于他们与纳税义务人之间的民事上的权利义务关系,其实这里是准用了民事权利义务关系,即其发生的基础实际上是税法对民事关系的准用。[14]第二次纳税义务人在该法律关系中仅仅是作为纳税义务人的代理人或者义务的承担者,仍旧没有改变原纳税人与国家之间的税收债权债务关系。扣缴义务人并不承担纳税义务人的税收债务,由征税机关向纳税人追缴。

(三)扣缴义务人与委托代征人

我国《税收征管法》第44条规定：税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则,可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收,并发给委托代征证书。委托代征人是由税务机关委托受托单位按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款。委托代征人必须具有独立主体资格,有独立承担法律责任的能力,否则委托不产生法律效力。委托代征人既不具有征税主体的地位,也不属于纳税主体,仅仅是通过与税务机关签订委托征收协议、以税务机关的名义征收税款,其享有的是合同主体的权利和义务。扣缴义务人的主体地位存在特殊性,在代扣、代收税款时,按税法规定自行核算,扣收税款,向税务机关解缴时又履行缴纳义务,履行双重法定义务,享有的是法定的义务和责任。

(四)扣缴义务人与税务代理人

税务代理人是接受纳税主体的委托,在法定的代理范围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。税务代理人依据纳税主体的自愿委托,在委托代理权限范围内,依法为其办理法律允许的各种税务事宜。税务代理人为被代理人提供涉税服务,税务代理适用代理制度,代理结果由委托人承担。因此,税务代理人的代理行为不是在独立履行纳税义务,不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体,而是以第三者的身份为纳税主体提供纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。税务代理人,可以依其与纳税义务人之间的委托代理协议,作为纳税人的代理人来为其办理税务事宜。税务代理人有其特殊的义务要遵守,需要承担法律规定的专门的职业责任。扣缴义务人是以自己的名义,按照法律规定履行应负的税法义务,不是纳税人的代理人。扣缴义务人在未通知纳税人甚至纳税人反对的情况下,仍然可以按照法律规定扣缴相应数额的税款,干涉纳税人的财产权利,而无须承担损害赔偿责任。

(五)扣缴义务人与行政协助人

我国《税收征收管理法》第5条规定,各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。行政协助人是指按税收法律、行政法规规定,为征税机关履行职责提供支持、帮助的组织和个人。我国税收征管法规定的行政协助人范围很广,包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、运输及邮政企业和个人等。扣缴义务人根据税法规定履行扣缴义务,并具有获得相应收益的权利,不是征收主体的协助人。

三、扣缴义务人的法律地位的多视角定位

法律关系是指根据法律规范产生的,以主体之间的权利与义务关系的形式表现出来的特殊的社会关系。[15]法律关系是法律秩序的存在形态,也是法律价值得以表现和实现的形式。源泉扣缴法律关系是税收法律关系中的一种,不同于一般的税收法律关系,具有一定的复杂性。源泉扣缴法律关系中涉及了三方主体,构成了包括纳税人和税务机关,税务机关和扣缴义务人以及扣缴义务人和纳税人三对法律关系。纳税人和税务机关的法律关系当属税收征纳关系。纳税人和扣缴义务人之间的法律关系以及扣缴义务人和征税机关的法律关系是最为复杂也是观点众多的法律关系。代表性的观点有：黄茂荣(2002年)认为扣缴义务人和捐税债权人之间的法律关系为公法上之法定委任。叶姗(2004年)认为纳税义务人和扣缴义务人之间应界定为民事法律关系,扣缴义务人既不是国家的征税代表,也不是纳税人的代理人,对代表国家行使征税权的征税机关而言,扣缴义务人和纳税人皆为行政相对人。征税机关和扣缴义务人即是征收管理关系。[7]腾祥志(2007年)认为扣缴义务人和纳税人之间的法律关系是拟制行政法律关系,征税机关和扣缴义务人是行政委托关系。[6]笔者认为,源泉扣缴法律关系是税收法律关系较为特殊的一种表现形式。税收法律关系的性质是公法上的债务关系,而源泉扣缴制度却在国家和纳税人的债权债务关系中间增设了一个第三人——扣缴义务人,尽管其与纳税人之间也是民事权利义务的联系,但是税法将其纳入到税收法律关系中,是一种新的权利义务关系的设立,其发生依据是公法的规定。

(一)从扣缴义务人自身性质考察扣缴义务人法律地位——拟制公法主体

我国现行税法中,在七种税种的征收中规定了扣缴义务人,涉及流转税、所得税以及财产税和资源税等。根据这些税种的实体税法的规定,扣缴义务人包括：个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人;企业所得税以非居民企业来源于中国境内所得的支付人为扣缴义务人;资源税以收购未税矿产品的单位为扣缴义务人;车船税以从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为扣缴义务人;增值税和营业税以境内代理人为扣缴义务人,没有代理人的以购买者或受让者为扣缴义务人;消费税以委托加工应税消费品的受托方为扣缴义务人。可看出,扣缴义务人包括单位和个人,而“单位”在中国具有政治学、经济学、社会学和法学的含义。[5]现实中,单位范围广泛,按性质划分有行政单位、事业单位、企业单位、军事单位、社会团体等。单位扣缴义务人中,第一类是依照商法或私法规则设立,追求实现私人利益,设立不以公共事业利益为目的,属于私法主体。第二类包括行政单位和社会团体。行政机关是国家机构的重要组成部分,其体制、职权由宪法和法律规定,系公法主体。社会团体由中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动,是非营利性的社会组织。在源泉扣缴制度之下,税务机关与扣缴义务人的关系是行政管理人和行政管理相对人的行政法律关系。第一类扣缴义务人属于私法主体,税收法律委托其行使征税机关的部分职权。在和纳税人的民事权利义务关系中负有公权力,虽然不能改变其私法主体地位,但属于拟制的公法主体。征税权属于国家,国家不能将职权移转。基于税收效率,国家通过税法将一部分职权委托于税务机关之外和纳税人有某种经济联系的第三人,使第三人一个具有部分征税权的拟制公法主体。第二类扣缴义务人属于公法主体,在源泉扣缴关系中,所负有的扣缴权是税法委托其行使的公权力,和它本身的公权力是完全不同的。如,司法机关是行使司法权的国家机关。根据个人所得税法的规定,司法机关工作人员的个人所得税由支付者代扣代缴。司法机关也是个人所得税的扣缴义务人,在这一特殊的法律关系中,司法机关处于行政管理相对人地位。在税收法律关系中,公法主体扣缴义务人享有的扣缴权是税法赋予的,相对于完整的税收征管权,扣缴权只是其中的一部分并且受到限制,是不完整的公权力。因此,第二类扣缴义务人在税收征纳关系中是拟制的公法主体。

(二)从源泉扣缴法律关系中考察扣缴义务人之法律地位——扣缴义务主体

正是由于源泉扣缴制度的特殊性和法律关系的复杂性,扣缴义务人的法律地位目前尚未形成定论。但是可以肯定的是,学者们基本认同扣缴义务人是独立主体,不能简单的将其分别向征税主体和纳税主体身份方向靠拢。笔者认为,扣缴义务人是公法确定的特殊税收法律关系主体,是一个独立主体。相关义务主体说将扣缴义务人和纳税担保人、协税义务人等同起来,实质上并未明确其法律性质,无法解释扣缴义务人为何具有自行计算税款并扣缴税款的权利,只是强调了扣缴义务人的义务。“行政代理人”或“行政协助人”说将扣缴义务人视为征税机关的代理人或协助人,无法解释扣缴义务人未履行义务为何承担严格的法定责任。税法上的行政协助人仅以协助实现税收债权为限,行政协助主体并未获得法律所赋予的公权力。双重身份独立主体说将源泉扣缴从程序上分为先征收与后缴纳两个步骤,无疑是将纳税人强制性地排除在税务机关这个公法主体的管理范围之外。如果将扣缴义务人认定为征税主体,那么扣缴义务人与纳税人之间的关系就应该是公法关系,然而,在现实中,双方却在私法上有着特殊利益关系。扣缴义务人在代扣、代收税款阶段,依法履行扣、收义务时,如果纳税人拒绝,扣缴义务人只能在1日内向税务机关报告,而不具备税务机关的处罚权和采取保全和强制执行措施。因此扣缴义务人在代扣(收)税款阶段不能成为征税主体。尽管我国《税收征收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人分别进行定义,但是从该法的相关法律条文的规定上看,对纳税人和扣缴义务人的权利义务规定基本相同,是否就可以据此认为扣缴义务人在缴纳阶段是纳税主体。纳税主体是税法中规定直接负有纳税义务的单位和个人,即纳税义务人。扣缴义务人并不直接负有纳税义务,不是纳税主体。扣缴义务人按法律规定自行计算纳税人的应纳税款并以自身名义代纳税人缴纳税款,接受税务机关对于履行义务情况的检查。但对于未代扣(收)缴的税款并不承担补缴的责任。扣缴义务人在扣缴法律关系中的地位,应是受国家的委托,代行税务机关的职权。扣缴义务人以本人名义,依据法律、法规的规定,对纳税人执行原属于税务机关的行政权限。这种委托也不同于私法上的委托,扣缴义务人应负担的委托义务来源于法律的规定,而非双方的合意,扣缴义务人仅能严格按照法律规定行事,不得擅自行事。这种委托也同一般的行政委托不同,属于法律委托。行政委托之类型不包含法律规定直接将公权力行使委托给私人之情形。扣缴义务人的扣缴权是基于法律直接规定,不属于财政部以公告方式委托。

基于以上分析,扣缴义务人应属于独立主体,在和征税机关的关系中属于义务主体,但不是纳税主体,属于扣缴义务主体;在和纳税人的关系中具有扣缴权,但不是征税主体,属于扣缴权利主体。

[1] 张守文.税法原理(第二版)[M].北京：北京大学出版社,2001：48.

[2] 张永忠.扣缴义务就是纳税义务[J].政府法制,2009,(3)：9.

[3] 刘剑文.税法学(第2版)[M].北京：人民出版社,2003：107-108.

[4] 熊文钊.税务行政法[M].北京：中国人事出版社,2000：63-64.

[5] 施正文.税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究[M].北京：北京大学出版社,2003：215-216.

[6] 腾祥志.关于税收代扣代缴制度的几个疑难问题探讨——兼论扣缴法律关系的性质及“单位”的税法学含义[C].中国法学会财税法学研究会2007年会论文集,2007：386-400.

[7] 叶姗.论个人所得税扣缴义务人的还付责任[J].当代法学,2004,(5)：71-76.

[8] 吴江洪.我国税收扣缴义务人的分段双向法律关系[N].中国审计报,2009-11-11(07).

[9] 陈敏.扣缴薪资所得税法律关系[J].政大法学评论,1994,(51)：63.

[10] 葛克昌.综合所得税与宪法[M].北京：北京大学出版社,2005：77-78.

[11] 钟典晏.扣缴义务研析[M].北京：北京大学出版社,2005：37.