浅析作业成本法的应用

李玉英

（长春金融高等专科学校 会计系，吉林 长春 130028）

浅析作业成本法的应用

李玉英

（长春金融高等专科学校 会计系，吉林 长春 130028）

作业成本法从20世纪80年代中期以来，就是国外相关领域所研究的一个热点，由于传统成本会计在很多方面存在不足，所以很多会计学家着手研究作业成本法。随着研究的深入，作业成本法首先在比较先进的制造企业中开始运用，并取得了一定的成效。同时，由于作业成本法在一些先进制造企业的成功应用，相关研究人员看到，作业成本法不仅可以改变传统成本核算方法的不足，而且还可以为企业成本管理提供很好的核算基础。

作业成本法；成本动因；作业成本管理

作业成本法（Activity-BasedCostingsystem，简称为ABC)，是指以作业为基础，首先通过分析资源动因，并对资源费用进行确认、计量和归集，然后按照一定的比例把资源费用分配到作业上，再通过分析作业动因，确认、计量，归集上一环节分配到作业上的间接费用，通过一定的方法和作业动因把归集在作业上的间接费用再分配到产品或顾客上的成本核算方法。作业成本法的基本原理是：企业的生产过程就是作业消耗资源，产品消耗作业的过程，在这个过程中产品的价值也形成了。［1］

一、作业成本法的概念体系

（一）资源

资源一般是指企业在特定的一个营业周期内所消耗的所有成本费用，它包含了企业所有价值载体，即资源指各项费用总体，包括生产所需的物料、能源、设备、资金和人工等等。不同的企业，资源的具体内容也不相同，例如，对通信运营企业来说，其资源主要包括网络折旧费用、人工成本费用、营销成本费用和日常管理成本费用等。

（二）作业

在调查中，社区书记表示基层政府的许多工作仍然是发包到社区，“上面千条线，底下一根针”的局面仍然没有得到有效改善。 街道和社区的职责难以区分，许多工作最后还是落到社区，无形中增加了社区的工作量。

作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，它是作业成本管理的核心要素。把作业组合在一起就形成了企业的营运生产流程，而营运生产流程的划分可以逐步细化到作业上，这样就会形成一个作业链，企业的作业链表示为：开发→设计→加工→销售→配送→提供售后服务。作业划分的合理与否直接影响到整个成本核算的合理性，作业划分越细，作业链就越长，从而越有利于成本控制管理，其核算结果也就越准确，不过核算工作量也就会明显加大。

（三）成本对象

成本对象是指企业根据自身的需要，运用一定成本核算方法去核算成本的目标。企业可以根据自己的需要设定不同的成本核算目标即成本对象，一个生产批次可以作为成本对象，一个品种也可以作为成本对象。根据不同的决策目的，把成本对象划分为生产类和市场类成本对象。以产品决策为目的的成本对象就是生产类成本对象；以市场决策为目的的成本对象称其为市场类成本对象。

事实上，为了提升本地患者的就医体验，区域内的医院也确实需要适当协调。经过一番国内外调查研究，医院管理层认为，这其实需要“政府部门进行统一的顶层设计”，“最好是有一个公共载体，人人都使用，也可以跨院使用”，才能节约社会资源。

作业成本法所要达到的最终目标，是要计算出每种产品的总成本。每种产品成本库应分担的制造费用等于该产品消耗的各种动因量分别乘以各成本动因率之和。作业成本法主要是针对传统成本核算方法中对制造费用核算的不合理性所进行的改进，而在直接成本的计算上可以说跟传统成本核算方法没有什么区别。所以，某种产品成本就是多种成本动因成本之和再加上直接成本。

要想合理地划分作业，必须先了解和熟悉每种产品的生产流程。比如某个企业生产甲产品，该产品的生产流程是：下料——车——磨——抛光——镀光——清洗——检验。那么该企业就可以以该流程的每个环节作为作业单位，以每个作业单位作为归集资源的载体。

1.资源动因

(3)推荐。将计算得出相似度最高的产品且该用户当前没有浏览过的产品推荐给该用户即可。这个算法的优点是所需要的产品的知识较少，推荐内容准确，推荐领域较广等等。但它的缺点是强烈地依赖用户反馈的准确性和数量，新用户无法得到相应的反馈等。

作业成本法的基本原理之一：作业消耗资源。不同作业耗用不同的资源，资源耗用量的高低与作业密不可分，但是与最终产品没有直接关系，这种资源耗用量与作业之间的关系就是资源动因。通过资源动因可以把资源分配到作业上。例如，质检部门有两大资源消耗，即：30-000元的工资和奖金，同时质检部门设有“半成品的检验”和“产成品的检验”两项作业。以什么标准把工资和奖金分配给各作业，那么这个标准就是资源动因。如果会计部门以作业消耗的人力为标准去分配工资和奖金，那么估计的人力就是资源动因。而估计人力时，假设它是由每个作业的人数和在作业上花费的时间所决定的，比如，质监部门4/5的人员把他们60%的时间用在对产成品进行检验上，因此，人力的48%的工资和奖金具体是14-400元（30-000元×48%），需要分配到“产成品检验”作业上。

2.作业动因

（一）可以使成本的计算更加准确、更加合理

作业成本法的基本原理之二：产品消耗作业。如果有产品的生产就会导致作业被消耗，那么作业被消耗的直接原因就是作业动因，而恰恰用这个直接原因将作业成本库中的费用分配到各种产品成本上，分配标准就是该产品所消耗各作业成本库中的作业数量。作业动因计量了所有产品所消耗作业的次数，从而反映了产品消耗作业的必然关系。假如把“产成品检验”划为一个作业时，那么“检验的时间”和“检验的次数”就是一个作业动因。如果检验甲产成品所耗费的时间是检验所有产成品所耗费时间总数的20%，那么“产成品检验”作业总成本中的20%就应由甲产成品来承担，以工资和奖金为例，那么甲产成品就应承担2880元（14400元×20%）检验产成品的工资和奖金。

（六）计算产品成本

资源动因和作业动因分别处于作业成本法核算的两个阶段，第一阶段是根据资源动因把资源分配给作业，第二阶段是根据作业动因把作业分配给产品。

二、实施作业成本法的步骤

（一）选择和划分作业

对成本习性的分析，非常重要的一个因素是正确划分不同的成本动因。成本动因是指引起成本发生的因素，换句话说，就是按照一定方法分配各种成本的标准。比如，在物流过程中，运输车辆，车的体积、型号、行程里数、路面状况等都是成本动因。在作业成本法中，把成本动因划分为资源动因和作业动因。

（二）选择成本动因

确定作业之后，就要分析引起成本发生变化的作业特性，即要选择成本动因。成本动因选择的正确与否，将直接影响到成本核算的准确性。如何选择成本动因呢？总的原则就是：一定要选择制造费用与该作业关系最密切的动因。例如，下料作业与所生产的产品的数量有关，但是，每一个产品的下料次数并不是一次，而是需要多次下料。那么，用下料次数作为成本动因就比以产品数量作为成本动因更有意义。再如，企业在分配与镀光和抛光有关的发生的制造费用时，要分别考虑这两个环节引起制造费用的主要成本动因是什么，像镀光发生的费用主要与产品的面积有关，面积大所需镀光涂料就多，反之，亦然。所以选择产品的面积作为镀光作业的成本动因是合理的；而抛光发生的费用主要与抛光时间多少有关，因为它所需要的主要材料是电费，因此选择工时作为抛光作业的成本动因是恰当的。这说明，成本动因和消耗资源之间关联度越强，成本的真实性就越大。

（三）划分作业库

3、林风防风效益和相对温度观测。对示范区林带进行防风效益、相对温度和积沙量定时、定期观测并做好相关记录，为后续评估提供参考。

企业可以在自己的成本总分类账中得到相关资源，根据成本动因的特性，把相似的成本动因的作业划分为一个成本库，这样有利于成本资料的归集和分配。例如，前面所举的例子中，车、磨、抛光等作业的成本动因都是机器工时，这样就可以把这三个作业划分为一个成本库，在归集成本信息时以成本库为单位进行归集和分配。

（四）归集作业库的作业成本

划分好作业成本库之后，就可以作业成本库为基础进行成本归集了。作业成本库如果对应多于自己的部门，首先要将不同部门的制造费用按照一定的方法和标准分配给不同的成本库，然后通过多个步骤的计算，便可得到每个成本库的费用总额。

（五）分配作业库费用

中国立足于基本国情,积极参与联合国组织下的国际气候谈判,在多边治理机制中不断提升话语权,逐步走向全球气候治理舞台中央。同时,中国以搭建交流平台、资金技术帮扶、共建绿色项目等多种形式开展国际合作,形成富有中国特色的气候外交之路,为应对全球气候变化做出卓越贡献。

当归集完每个作业库的成本之后，按照一定的标准计算成本库分配率，其计算公式为：成本库分配率=资源数量/成本动因量。从公式中不难看出，计算成本库分配率的关键是能否准确地计算出成本动因量。比如，下料成本库的成本动因是下料次数，假设该成本库所消耗的资源是36000元，下料次数为72 000次，那么分配率为0.5（36-000/72-000）。如果某型号的产品生产时，所下料的次数为20000次，那么该型号的产品所承担的下料所发生的制造费用就是：10000元（20000元×0.5），每个成本库的费用以此分配给各个产品。

护理人员对各项循证证据和科学依据进行总结分析，并结合临床经验、护理经验、技能基础等制定具有针对性的实践性指导方案，将该护理措施应用到本研究中。

斫轮徐，则甘而不固；疾，则苦而不入。不徐不疾，得之于手而应于心，口不能言，有数存焉于其间。（斫轮：有的书上写成“斲轮”，砍木头做车轮的意思。“斫”和“斲”都读zhuó。徐：宽松，这里指车孔大了。甘而不固：滑动而不牢固。疾：紧，这里指车孔小了。无苦而不入：滞涩而难进入。）

综合来讲，发汗解表用生姜，祛痰、温中、回阳用干姜，温经止血、止泻用炮姜，和胃止呕用煨姜，利尿消肿用姜皮，呕吐、水火灼烫伤用姜汁。

（四）成本动因

三、作业成本法的作用

表2为老人下肢左右侧骨骼肌IEMG重复测量方差分析结果，左侧、右侧为重测因素(左右)，组别包括对照组和实验组为分组因素。胫骨前肌和组别的交互作用显著(P=0.034﹤0.05)，左右侧股内侧肌IEMG差异显著(P=0.011﹤0.05)，左右侧股外侧肌IEMG差异非常显著(P=0.000﹤0.01),其他均无显著性差异。

前面我们已经提到，作业成本法的出现就是为了改变传统成本核算方法的不合理性，作业成本法是将制造费用按照不同的成本动因分类归集到各个作业库中，从而使计算的产品成本更合理、更准确。而成本动因的采用本身就大大提高了成本控制及成本管理的科学性。［2］

（二）可以降低产品成本，提高企业成本管理的水平

作业动因分析过程，即：作业的识别、作业的计量以及作业消耗资源费用的归集和确认，它本身就是分析评价各个作业增值性的过程。通过这个过程，企业可以及时发现哪些作业是增值作业，哪些作业是不增值作业，从而尽可能降低或消除不增值作业，这样既可以降低产品成本，也可以优化产品组合，同时还可提高企业的成本管理水平。

（三）可以分清每个作业库的责任，从而能改进责任中心的业绩评价

作业成本法把各种成本费用分类归集到各个作业库，这样可以很清楚地看到各作业库的成绩。同时企业内部可以制定内部转移价格，计算各作业库的利润，以此考评各作业库的成绩，使每个作业库的责任得以分清，达到提高职工劳动效率的目的。

（四）可以实现企业的总目标

作业成本法的运用，使责任成本制度与作业管理有机结合在一起，形成比较科学的成本控制制度，在企业成本管理中，这种制度是最全面、最系统、最综合的成本管理手段。在这种制度下，各个作业库在取得好的经营成果的同时，也能使企业总体目标得以实现。

④关于水行政主管部门在水资源保护公益诉讼中的地位和作用。水行政主管部门作为水资源统一管理和监督部门，应当在水资源保护的公益诉讼中扮演更加积极的角色：一是作为原告，积极提起水资源保护公益诉讼；二是作为行业主管部门，组织制定水资源保护相关专业技术标准，尤其是损害赔偿评估的方法和标准，供司法机关判决时参考；三是作为诉讼辅助人，对于检察机关、社会组织提起的水资源保护公益诉讼，提供专业技术帮助，以赢得诉讼；四是作为司法鉴定人，对于水资源保护公益诉讼中遇到的技术问题，帮助法官解决本案涉及水资源保护的专业技术问题，弥补法官专业技术知识上的不足。

四、企业应用作业成本法需注意的问题

作业成本法是个性化的成本核算方法，不同企业由于核算目标的不同，采用作业成本法的具体情况也不相同。如果某个企业以推行科学和流程管理为目的，那么该企业的工作任务管理就是以客户和作业流程为中心，以此开展作业成本管理。我国企业在应用作业成本法时，需要注意的问题有：首先要得到企业管理层的认可，这样才会为作业成本法的实施提供必要的支持；其次，要建立一个专门的管理会计岗位，由这个岗位的职责人员对作业成本的实施主管负责；最后，作业成本法的实施要有成熟的软件工具的支持，所以，要尽快研究开发出适合我国企业的作业成本软件，这也是我国企业能否应用作业成本法的关键。［3］

［1］ 于富生.成本会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2002.

［2］ 李晓艳.作业会计对传统会计成本观的突破［J］.财会月刊，2000，（2）.

［3］ 郑秀芳，江顺平.作业成本法在应用中存在的问题及解决的对策［J］.会计之友，2007.

Key-words:activity-based-costing;cost-drivers;activity-based-costing-management

〔责任编辑：杨晓丹〕

On-the-Use-of-Activity-based-Costing

LI-Yu-ying
(Department-of-Accounting,Changchun-Finance-College,Changchun-130028,China)

Since-the-mid-80s-of-20th-century,activity-based-costing-is-already-research-hotspots-offoreign-related-areas.The-traditional-cost-accounting-has-deficiencies-in-many-areas,many-scientists-started-studying-activity-based costing.And-the-advantage-of-the-activity-based-costing-was-found-in-the-research-and-application,with-further-research,activity-based-costing-was-first-applied-in-the-more-advanced-manufacturing-enterprises,and-has-achieved some-results.Meanwhile,as-the-successful-application-of-activity-based-costing-in-some-advanced-manufacturing enterprises,related-researchers-realized-activity-based-costing-can-not-only-make-up-disadvantage-of-traditional-cost accounting-methods,but-also-provide-a-good-basis-of-cost-accounting-management.

F234.3

A

201011-01

1671-6671（2010）04-0037-03

吉林省教育厅“十一五”规划项目（吉教科文合字[2009]第285号）

李玉英（1971），女，吉林抚松人，长春金融高等专科学校会计系副教授。