我国制造企业成本管理若干问题研究

□ 陈志伟

我国制造企业成本管理若干问题研究

□ 陈志伟*

以制造企业成本管理的基本理论为起点,站在历史的角度分析了制造企业成本管理的发展过程。从传统与现代的基本比较来看,传统成本管理模式是一种基于单一会计信息的价值模型,以这种模型为核心的管理已经不能适应正在迈向21世纪的全球化经济的需要。现代成本管理模式更加看重科学化和系统化,提出了战略成本管理概念,对成本的升降与公司竞争力的关系进行分析,把降本增效提高到了一个比较高的层次,成本管理成为企业管理的核心部分。在上述分析的基础上,就如何改进我国企业成本管理中存在的问题进行探讨,提出了加以改进和完善的几点建议,着重阐述了一种新型的成本管理方法——全面成本管理。

成本 战略成本管理 全员成本管理 全员参与降本

美国注册会计师协会所属会计名词协会在1957年发布的第四号《会计名词公报》中,将成本定义为:“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳务或发生负债,而以货币衡量的数额。”

成本概念体系,分为财务成本概念体系和管理成本概念体系。财务成本,也即账面成本,是指按照国家规定的成本核算方法进行核算,并在企业财会账面上反映的成本。主要围绕产品为对象进行核算,在核算方法和内容上,都由国家用统一会计制度的形式加以规定,企业不得自行改变。管理成本则是为了企业内部管理的要求和经营决策的要求,在财务成本的基础上根据不同的要求,采用不同的方法通过加工换算后的成本,也叫决策成本或分析成本。制造企业的成本管理,是个动态概念,属于管理会计学的范畴。

一、我国制造企业的成本管理现状

长期以来,受计划经济观念的影响,国内的大多数传统制造企业沿用的还是传统的成本管理方法,通常采用削减各种开支、减少员工工资待遇、裁减员工等办法来降低成本,企业在成本管理实践中往往只注重生产成本的管理,忽视其他方面的成本分析与研究,成本管理的理念比较落后。

传统成本管理方法是一种基于单一会计信息的价值模型,以这种模型为核心的管理已经不能适应正在迈向21世纪的全球化经济的需要。遵循这种模型的企业成本管理水平比较落后,主要体现在以下几个方面:

1.企业成本管理侧重于宏观需要

成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分,成本管理的主体应该是企业,成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要,但是有些企业并未充分意识到这一点,成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上,侧重于宏观需要,而忽略成本管理对企业经营管理的重要作用。

2.企业成本管理缺乏市场观念

成本是一个企业生产经营效率的综合体现,是企业内部投入和产出的对比关系,低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务,从而意味着高效率,但未必就是高效益。我国许多企业按照成本习性划分和核算产品成本,通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本,如此,产量越高,单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下,企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本,通过存货的积压,将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念,导致成本信息在管理决策上出现误区,似乎产量越大,成本越低,利润越高。

3.企业成本管理理论和内容僵化、手段老化

许多企业只注意生产过程中的成本管理,忽视供应过程和销售过程的成本管理;只注意投产后的成本管理,忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。一些企业的事前成本管理薄弱,成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性,可有可无;成本计划缺乏科学性、严肃性、可增可减,因此,造成事中、事后成本管理的盲目性。在成本的具体核算中,只注重财务成本核算,缺少管理成本核算;注重生产成本的核算,而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段,缺乏现代化管理手段。现代成本管理的一个基本要求是成本信息提供的及时性、全面性和准确性,而手工操作是很难达到这些要求的。

4.传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统,不能满足企业实行全面成本管理的需要

传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法,使得成本管理陷于单纯地为降低成本而降低成本的怪圈,不能提供决策所需的正确信息,不能深入反映经营过程,不能提供各个作业环节的成本信息,以及各个环节成本发生的前因后果,有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面,从而误导企业经营战略的制定。另外,传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息,不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息,难以起到为战略管理提供充分信息的目的。

5.成本信息的严重扭曲

传统的成本核算系统建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上,成本的核算过程过分简单化。在过去高度劳动密集型企业里,对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用),通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用所占比例大幅度上升,再使用传统的成本计算方法会产生不合理现象:(1)用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用;(2)分配越来越多与工时不相关的作业费用;(3)忽略不同批量产品实际耗费的差异。使用传统成本核算法将导致产品成本信息的严重扭曲,使企业错误地选择产品经营方向。

二、我国企业成本管理现状形成的原因分析

1.企业的成本管理尚未与不断变化的外部经济环境相适应

目前随着市场格局从卖方市场向买方市场转变,产品成本结构也随之发生变化,生产性费用所占的比重下降,流通性成本的比重不断上升。而我国传统的成本管理过多地局限于生产领域,以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本管理的主要手段,忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制,这也就无法适应现代成本管理的需要。企业如果再单纯地以降低产品生产成本作为企业成本管理的全部内容,将会使企业无法立足于市场。企业在买方市场条件下应该在获取最大经济效益的前提下进行全面成本管理。电子技术的革命是以计算机的普及运用为主要特征,计算机的运用为现代成本管理提供了方便。计算机运算速度快,并且具有储存功能,信息反馈速度快,可以增强业务处理能力,对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算,有效地实施成本控制,全面地考核、分析成本具有重要意义。我国有些企业的管理者还没有意识到这些变化,仍然依靠传统的手工操作,这种方式已经很难适应现代化成本管理的要求了。

2.部分企业管理者的素质不高,市场观念淡薄,经营管理不善

市场经济体制是与计划经济体制截然不同的经济体制,在传统的计划经济体制下,企业没有真正成为自主经营、自负盈亏的主体,这在一定程度上影响了其主观能动性的发挥。而在市场经济条件下,企业是以市场而不再是以政府的指令计划为导向,而有些管理者未适应外部经济环境的变化,树立市场竞争观念,使成本管理不能起到应有的作用。

3.企业成本管理存在短期行为

许多企业管理者的流动性较强,他们任期短,使企业行为明显出现阶段性,为突出任职期间的工作业绩,他们很少关心企业的发展后劲,在成本费用的划分、成本差异的调整、计提折旧、大修以及存货的盘盈、盘亏、坏账损失和待摊或计提等方面,出现了该提的不提,该摊的不摊,人为地调整成本等现象,这样便给后任的管理者改进成本管理带来了困难,甚至在许多情况下,后任的管理者为了完成指标或达到其他目的,只得继续伪造成本管理数据以粉饰财务报表。

4.缺乏成本约束激励机制

企业不能严格执行成本管理制度,而且缺乏应有的成本管理的内部牵制制度。管理者可以任意接触修改成本资料粉饰会计报表,这种做法不仅使企业无法获得准确的成本资料进行管理,而且会破坏市场经济的正常运行。同时,对成本管理较好、经济效益有所提高的企业缺乏激励机制,去调动管理者和广大职工的积极性。

5.企业的技术水平制约了成本的降低

技术水平的高低对降低成本有着直接影响。在一定时期,一定技术水平条件下,成本可以通过加强管理来降低,但这种方法不可能使成本一直降低,因此,企业管理者为了改进产品成本,就需要不断地提高技术水平。但是一些企业领导对技术创新的兴趣不高,原因是经理的任期一般短于技术创新的收益期,也就是说技术开发往往减少本期利润,但不一定能增加经理任期内的利润,指望经理接受一种减少其任期内的利润但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。

6.企业成本核算方法简单,成本资料准确度低

1993年我国进行会计改革,企业会计有了天翻地覆的变化,而成本核算只是由完全成本法改为制造成本法,其他变化不大。随着市场经济的发展,企业管理需要不断强化,成本核算中的问题日益暴露出来,难以适应市场经济的需要,与知识经济时代的步伐相适应。

在现代科技飞速发展,计算机大量运用的条件下,应对成本的归集和分配进行精确核算,力求成本的准确计算,为全面成本管理打下基础。

三、试行一种新型的成本管理方法——全面成本管理

在社会主义市场经济和现代企业制度逐步建立完善的过程中,深化成本管理改革一直是一个突出而又迫切的问题。市场经济一方面为企业的发展提供了任意驰骋的广阔天地,另一方面使企业面临着激烈的市场竞争。企业要生存、求发展,就必须苦练内功,采取各种措施改进成本管理,以低于竞争对手的成本水平进行生产经营,才能在竞争中立于不败之地。

全员参与降低成本是一种促进企业能够长期稳定、持续有效的削减生产经营成本,极大地增强企业竞争力的新型的成本管理方法。企业成本是企业在生产经营的整个过程中形成的,生产经营过程中的每个员工、每个环节、各个方面都在形成成本,都是企业成本的直接动因,企业从新业务(产品)的开发、组织、决策、生产、销售、推广、服务整个过程都是成本产生的载体。因此,全员参与降低成本和全面质量管理一样,具有全面、全员和过程的整体性。

企业在生产与经营过程中的成本产生的直接动因是全体员工,全体员工是成本改进的决定因素。因此,全面成本管理的主体是全体员工,实施它必须靠全体员工的共同努力,只有全体员工都树立全面成本管理思想,人人关心成本管理,积极主动地参与成本管理,并在执行过程中不断创新、形成与实施整体成本管理相适应的企业成本文化,才能使企业成本长期持续改进获得坚实的基础和根本的保证。

1.全面成本管理的构成条件

企业要实现全面成本管理,就必须建立起一个系统,必须具备如下七个方面的基本要素和条件:

(1)企业的任务和目标。全面成本管理应围绕企业的任务和目标,在各个层次和内容上完善目标体系,确保其目标及其实现目标的措施与企业的任务和战略密切配合,相互促进。同时,成本管理要符合经济效益的要求,尽量做到尽可能少的物质和劳动力消耗,生产出尽可能多的产品。在市场经济条件下,企业的成本尽可能在同行业中最低,质量(服务)在同行业中最高,这样在竟争中才会立于不败之地。

企业要形成一个有明确任务、职责、权限、利益等因素互相协调、互相促进的成本管理体系,从组织上、制度上保证企业长期不断地改进成本和形成更高层次的健康成本文化。

全面成本管理的贯彻必须要求有企业管理者的正确领导、高度重视和组织协调。要保证这一点,首先,要求企业管理者要重视对企业当前的环境、经营状况、经营思想和组织机构进行全面评价;其次,要求企业的管理者应将整体成本管理的目标和任务分解到各个管理部门、班组去完成;第三,要求企业管理者要大力支持企业各部门、各单位以及各个员工全面实施整体成本管理,并在财力物力上满足其正常开展的需要。

(2)充分发挥技术的作用。经营企业所做的每件事都包括着某种技术。技术直接影响着企业的竞争力和成本管理的质量与水平,有效实施全面成本管理,就要特别注意技术对成本管理的重要作用。

(3)推行和完善定期的奖励机制。建立定期奖励机制来激励对整体成本管理做出贡献的员工。这种机制的建立有利于调动全体员工的参与积极性,建立健康的企业成本文化氛围,为企业强化创造革新提供十分重要的活力机制。

(4)努力创建企业成本文化。成本的不断改进是必定要受企业成本文化的影响的。因此,在实施全面成本管理过程中,企业要着眼于发展具有成本意识的企业文化——即成本文化。创建成本文化的主要目标是通过创新来实现质量、时间和成本的连续改进,使成本管理成为每个员工的自觉行动。

(5)切实加强继续教育。企业要加强成本管理,必须充分重视人力资源的开发和运用。而充分开发人力资源的基本手段和途径,是加强对企业员工进行继续教育。在竞争日益严峻的市场中,企业要使自己能够立于不败之地,对员工进行继续教育,应该成为一个不可忽视的永恒课题。因为,企业加强对员工进行继续教育,这既有利于企业成本文化的健康发展与完善,也为全体职工具备创造革新的精神提供顽强的信念和必要的知识基础,不断更新生产经营技能方法。

(6)健全企业生产经营的监督控制机制。推行全面成本管理,其最终目标是提高企业经济效益。要做到这一点,必须有健全的监督机制。其着眼点是要加强事先控制和过程控制,监督企业成本文化建设与发展,并及时反馈信息,达到监督控制的作用,最终实现企业控制成本的目的。

(7)活跃企业内部的变革机制。企业员工要具备不断适应市场变化和环境变化的能力,以及技术发展和组织变化能力,这需要一种强劲的企业活力。这种企业活力就是活跃的企业变革机制。这是成功实施全面成本管理的关键因素之一。

上面的这七要素在全面成本管理过程中的关系是:企业的任务和目标的确立是全面成本管理的“方向”,高层管理者的重视是全面成本管理的“核心”,建立健全定期的奖励机制、完善企业的监督控制机制和充分发挥技术的作用是全面成本管理的“手段”,充满活力的内在变革机制是全面成本管理方式不断改进、水平不断提高的“协调器”,面对企业成本文化的健康建设,继续教育的全面推进,则是全面成本管理的不竭“动力”,成本保证体系的形成与完善则是全面成本管理的坚实“基础”。

2.全面成本管理实施要注意的问题

企业在实施全面成本管理时要特别注意做好以下工作:

(1)加强成本管理教育,树立全员成本效益观念。要通过广泛开展整体成本管理基本知识的普及教育工作,改变传统成本管理的观念——即认为成本管理是财会部门的工作,企业其他员工缺乏成本管理的基本知识,不主动参与成本管理。应通过成本管理教育来不断增强员工的成本意识和成本管理意识,全面确立和牢固树立“成本效益”的思想,明确成本的改进对企业的生存和发展的重要性,这样来形成企业共享的基本价值观、基本准则和劳动目标,由此使每个员工都能充分的认识到自己在改进成本中的责任和作用,以及企业生产经营成本改进和不断降低对自身的好处,从而调动每个员工改进成本和努力降低生产经营成本的积极性、创造性,把他们凝聚在一起,以成本为中心,将员工的思想、认识、行动统一到降低成本、提高效益的目标上来,形成一种健康的企业成本文化氛围,为整体成本管理的有效实施创造一种良好的环境。

(2)健全成本保证体系,形成成本管理网络。根据全面质量管理和建立质量保证体系的经验,整体成本管理也应该建立起一套全面、完整的保证体系,并从组织上和制度上来保证整体成本管理的长期健康运行。企业整体成本管理的保证体系的主要构成因素有:思想子体系、组织子体系和工作子体系。其中,思想子体系是成本保证体系的灵魂,它要求企业所有工作环节、全体员工都树立“下道工序就是顾客”和“满足顾客成本要求”的思想,做到成本的改进一环扣一环。组织子体系是指成本管理的组织系统及成本形成过程的组织机构体系,为有效实施整体成本管理,成立以局长、经理(第一负责人)直接领导的综合性的成本管理机构,负责成本管理的计划、组织、协调、检查、督促和考核工作,同时成本形成的各部门也要有相应的整体成本管理人员。工作子体系是成本保证体系的具体内容和开展全面成本管理活动的依据,它包括了设计、开发、生产、销售各环节的成本保证要求,关键的是要建立严格的成本责任制,明确规定企业各部门、各级人员在成本管理中所承担的职责、任务、权限和利益,科学合理地制定企业的成本指标体系,实行目标成本管理,将成本指标层层分解落实到科室、车间、班组和个人,将成本改进和压力传给每个员工,做到成本管理事事有人管、人人有专职、办事有目标、工作有检查。成本信息反馈系统是成本保证体系的联接器,通过信息的相互传递形成一个成本管理网络。

(3)推行“模拟市场核算、实行成本否决”的成本管理方法。这种管理方法以市场价格为出发点,按市场价格倒推目标成本,将成本指标层层分解,落实到全厂、全员,以盈亏平衡点为成本否决的封顶线,以成本为中心,通过全员、全过程的成本管理,将企业各项工作都落实到实现降低成本、提高效益的目标上来。推行这种成本管理方法,一是树立市场成本观念,由市场价格“倒推”确定目标成本。二是加强企业内部独立核算、自负盈亏,将成本指标层层分解落实到人,将成本降低作为企业员工的硬约束、增强职工的主人翁意识和自我约束、自主创造能力,把完成成本指标作为一个人能力和价值的标志。三是建立与成本效益相挂钩的激励制度,以成本指标完成的好坏来决定奖罚;将成本控制变为全员的责任。四是发挥工人的主动性作用,全面推行责权利相结合的原则,让每一个员工都能做到“理好一份财,担好一份责,享受一份利”,形成增产节支、挖潜降耗成为员工的自觉行动。

(4)加强班组成本管理。班组是企业生产活动的第一线,是企业各项工作的落脚点,班组成本管理的好坏直接影响到全面成本管理的有效实施。根据不少企业的已有成功经验表明,加强班组成本管理,一是班组成本管理要突出“三性”,即:成本考核手段全面性、成本因素的管理严密性、成本责任制的激励性。全方位地开展班组成本管理竞赛活动。二是班组成本管理的主要内容要贯彻“算、查、找、订”四字方针,组织员工具体算成本和效益帐,增强成本意识;发动群众查浪费现象、查管理漏洞,找出存在漏洞的原因及与先进成本管理水平的单位之间的差距;订出降低成本目标及措施并落实到人。三是班组之间比成绩,比贡献,树立先进班组,发挥典型效应,以点带面,促进班组成本管理全面发展。

四、结论

现代企业管理需要更加关注成本管理,成本管理也必须更加科学化和系统化。创新是改进我国企业成本管理的首要问题,需要成本管理观念的创新、成本管理制度的创新、成本管理人员及手段的创新。加强成本控制是改进我国企业成本管理的关键,只有把现代的成本控制和管理手段有效地运用于实践当中,使管理会计科学适应环境的经济化调整,配合经济发展的步伐,有节奏地对现有的成本管理体系实施改革,才能促进经济发展水平的提高。

(责任编辑:段昆仑)

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1243(2010)04-0013-05

*作者:陈志伟,杭州市文化创意产业办公室,上海交通大学工商管理硕士,邮编:310026