我国森林资产计提减值准备存在的困难分析

李梅英，于桂娥，蔡 宁

(1.东北林业大学财务处，哈尔滨 150040;2.浙江工商大学财会学院，杭州 310018;3.河北科技师范学院外国语学院，河北 秦皇岛 066000)

森林资源资产指是以森林资源为物质内涵的资产，它是林业企业赖以生存和发展的主要组成部份，是一种具有再生能力的自然资源资产，广义的森林资产包括林地资产、林木资产、野生动植物资产、景观资产[1]。森林资产属于生物资产的一种，但其具有多样性和双重资产属性、生长周期长、分布广、地域差异性大等特殊性，是否需要计提减值准备，如何计提一直都是理论和实务界探讨的问题。2006年2月15日财政部发布了39项企业会计准则中《企业会计准则第5号——生物资产》(简称生物资产准则)，自2007年1月1日开始实施。这是我国会计准则中首次提出对生物资产计提减值准备。但准则中将森林资产按功能分成生产性森林资产、消耗性森林资产、公益性森林资产，并分类计提减值准备，新准则仍然存在着一些值得商榷和完善的地方，实务中的操作也存在诸多困难。

1 森林资产的特殊性

因为森林资源资产是再生自然资源性资产，故森林资源资产具有一般资产具有的特点(获利性、占有性、变现性、可比性)外，它还具备以下特点:

①永续经营性。由于森林资产具有再生性，在不遭受人为或自然的破坏时，只要合理经营，不过度采伐，森林资产可以永续经营。

②生产长周期性。森林资源资产主要的是林木资产，而林木产品生产周期长，多则要上百年，少的如速生丰产林也要四五年以上才能形成产品。

③分布的广袤性。森林资产占地面积广，一个林场往往都上百上千公顷，所以对资产确认和计量要付出很高的成本。

④功能的多样性。由于森林资产结构复杂，分布不同，功能不同，所以森林资产具有三大功能，即经济效益、生态效益、社会效益。

⑤管理的艰巨性。森林资产面积广，受自然和人为的影响因素大，防火、防盗、防病虫害，以及为维持森林主树木的生长发育进行的择伐等都要投入大量的人力、财力和物力，所以管理任务非常重。

2 森林资产计提减值准备存在的主要困难

2.1 森林资产减值适用的会计准则复杂

生物资产会计准则将森林资产按不同功能分生产性森林资产、消耗性森林资产、公益性森林资产，按不同的类别适用不同的减值规定。消耗性资产的减值准备适用《企业会计准则第1号——存货》的规定，生产性资产的减值准备适用《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，公益性生物资产适用《企业会计准则第5号——生物资产》的规定不计提减值准备。但实务中，由于森林功能往往具有多重性，并且随时间、空间以及管理方式的变化而变化。现在纯一种用途的森林不多，而更多的是用材林、经济林、薪炭林混合的森林，所以对森林资产计提减值准备首先就是存在对森林资产三大功能的难以准确区分问题，进而给森林资产减值准备计提带来困难。

2.2 计量标准复杂

森林资产减值按账面价值和可变现净值或可回收金额孰低计提减值准备，并计入当期损益[2]。森林资产账面价值、可变现净值和可回收金额的计量都是十分复杂的。账面价值计量又分为有成熟市价的按公允价值计量，没有成熟市价的按成本计量，最终导致账面价值代表的森林资产的价值并不一样，可比性较差。目前，我国森林资产市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，所以公允价值很难取得，这对森林资产的可变现净值、可收回金额的确定产生直接影响。可收回金额中预计未来现金流量现值取决于预计未来现金流量、预测期和折现率。而预计未来现金流量和贴现率也是很难确定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。新准则中没有说明如何取得折现率，这在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，从而使资产可收回金额的计量缺乏可靠性。

2.3 我国森林资产损失估测技术落后

当森林资产遭受火灾、水灾、冻灾等自然灾害以及病虫害和疫病侵袭，以及市场需求变化和动植物检疫变化，造成森林资产发生实体性损坏或者造成市价大幅下跌，并在可预见的未来无回升希望的，确认为减值。由于森林资产分布广，种类繁多，一旦遭受灾害，进行灾害清查非常困难，并且受灾害的程度很难准确地确定。例如火灾损失的界定要考虑多种因素，包括林分组成、林木高度、烧伤程度等，同时还依赖于火灾界定的技术。目前我国界定火灾损失的技术落后，只能通过折枝、扒树皮、观察新生枝等技术确定烧伤程度。火灾烧伤到什么程度树木可能死亡，没有定论;火烧对林木生长量的影响和长期潜在的影响比例也很难确定;残留受害木的长期生长停滞损失更难以估测。所以森林受灾损失及减值准备的计提金额就很难确定。

2.4 减值准备清查成本高

由于森林分布广，结构复杂，数量多、种类杂，所以对林木的清查，要分不同树种不同年龄，还要分地理位置等。每进行一次资产清查都将耗费大量的人财物力。有的企业从成本效益原则考虑可能就不愿进行过细的清查，所以也会造成不计提、少计或多计森林资产减值准备金。

3 对森林资产计提减值准备的几点建议

3.1 完善相关准则内容

由于我国对森林资产的会计核算时间晚，没有形成一个独立的会计体系，会计理论的研究落后。消耗性森林资产减值准备适用《企业会计准则第1号——存货》的规定，生产性资产的减值准备适用《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，公益性生物资产适用《企业会计准则第5号——生物资产》的规定不计提减值准备。准则中有关森林资产减值的规定内容针对性不够强，不够具体，需要完善，同时要制定有关森林资产公允价值等披露的具体规范[3]。

3.2 提高林业普查、鉴定、估测技术

包括林业普查技术，灾害鉴定技术等，从而为林业资产的确认和计量提供准确依据。同时建立行业数据平台，为林业资产估值提供有效、快捷，可比的数据，避免出现过大的偏差。同时也为监管提供依据。

3.3 统一计量标准减少人为判断

由于我国森林市场不完善，考虑会计的相关性、可靠性等要求，我国会计准则给予了不同的计量标准和计量方法，以便于得出真实的会计信息，同时这也是一把双刃剑，有其有利的一面，也就产生了不利的一面，即赋予了企业过大的选择权，就产生了利用这一权利进行利润调整的可能性。所以国家要尽快统一计量标准，减少主观随意性。

3.4 提高会计人员的素质

随着新会计准则的实施，会计处理方法越来越灵活，并且多种会计处理方法并存，这就需要会计人员主观判断能力越来越强，如对森林资产计量是采用成本法还是以公允价值计量，对森林资产计量是采用存货规则还是类似于固定资产式和无形资产式的减值准备法规都需要会计人员做出选择。因此，提高会计人员的素质势在必行。

3.5 加强会计监管

因为森林资产计提减值准备本来就困难重重，并且减值准备还有可能成为调节利润的工具，如果没有很好的监管，那么企业就会利用它作出虚假的会计利润，从而错误地引导会计报表的使用者，尤其对于上市公司来说影响就更大。所以国家要加大监管，尽快建立完善的会计监管体系，减少主观随意性，保证森林资产减值信息真实、可靠。

[1]魏远竹.森林资源资产浅析[J].绿色财会，2006(3):13－15.

[2]梁岩.关于资产减值准备问题的探索[J].学术研究，2006，1(4):23－25.

[3]范敏.浅析我国资产减值准备存在的问题及解决措施[J].会计之友，2008(9):68－70.