公立医院成本管理初探

高东梅

南京大厂医院（210035）

目前，我国公立医院财务管理体制实行的是差额预算制，财政补贴少，主要依靠医院自收，增加了患者的负担，影响了医患关系。受财力所限，政府不可能承担医院的大部分费用，而通过提高收费来增加收入，也违背了公立医院公益性的原则。因此，公立医院要生存、发展，就要加强成本管理，降低运营成本。按照价值规律，医疗服务的市场价格由平均成本决定，当医院的个别成本低于社会平均成本时就赢利，反之亏损，只有使医院的实际成本低于社会平均成本才能立于不败之地。即使是公立医院，也应该在保持其公益性的前提下，强化内部控制，加强成本管理，把自身的服务成本降到最低，保证医院生存和发展[1]。

1 进行公立医院成本核算的必要性

1.1 随着市场经济的进一步发展和卫生体制改革的不断深入，医院面临的压力越来越大，严重的资金短缺、落后的管理手段、激烈的市场竞争、敏感的社会舆论、尖锐的医患矛盾、高涨的服务成本，使得医院管理者日益认识到加强内部管理，提高财务管理水平的重要性。成本管理作为医院财务管理的核心，很快被管理者当作重中之重，提上议事日程。

1.2 随着国家药品管理力度的进一步加大，零差价政策开始实施，多数医院长期存在的“以药养医”的情况将逐步退出市场，同时，由于国家财政政策的吃紧，医疗卫生经费的严重不足，使得本来就面临各种困难的公立医院更加举步维艰。

1.3 针对目前世界范围内出现的金融危机，我国相继出台了一系列的政策，鼓励民营资本进入各个领域，在这种情况下，公立医院不但有与同行竞争的风险，同时还有被民营医院取而代之的危险。

1.4 随着我国社会保障事业的发展，全民范围内实施的城镇职工医疗保险、新型农村合作医疗政策、城镇居民医疗保险、各种商业医疗保险等各种医疗保险开始实施，这使得以前看不起病、不看病的人，有了看病的可能，给医院的发展带来机会。

2 公立医院成本管理存在的问题

为了加强竞争优势，提高自身形象，发挥公立医院的作用，使管理水平上台阶，加强医院成本管理势在必行。但是，由于公立医院多年来形成的事业单位体制，其成本管理体系远不如工业企业完整，公立医院的成本管理也存在着很多问题，主要表现在[2]：

2.1 主观认识不够

公立医院作为事业单位，长期以来，缺乏成本管理意识，在医院中，从院长到员工，对什么是成本管理、成本管理的意义和目的、成本管理体系构成等都缺乏正确的认识；同时，多数人认为，成本管理工作是财务部门的事，与其他部门无关。

2.2 没有完整体系建设

由于执行事业单位会计制度，医院还没有建立真正意义成本管理体系，医院的各项支出主要以医疗和药品支出两种形式反映在支出项目中，管理费用中的间接费用（指无法直接确定属于哪个部门但必须计入成本的费用）和期间费用（指行政管理部门为管理和组织医院国务活动而发生的相关费用）均按药剂人员和医护人员的比例分摊，没有分病种、分科室的成本核算；医院的正常支出由于不能直接计入医疗或药品支出中，而被直接计入管理费用的其他科目中一摊了之，从而导致医院的成本核算缺乏科学性和公正性。

2.3 成本构成不合理

在医院会计制度中，房屋和大型医疗设备作为固定资产管理，不计提折旧。制度规定的按直线法计提的修购基金由于只是针对所有设备统一规定计提比例，不减少固定资产原值，导致成本分摊不切实际，医院资产价值虚高，财务报表中的固定资产价值不能体现资产的真实价值；成本核算不考虑无形资产的价值。在医院财务管理中，多数医院品牌这个无形资产的价值在医院的财务报表中得不到体现，在一些知名的医院，一个科室、一个主任的名字，就是吸引患者前来就诊的重要因素，医院正是由于有了这些无形资产，才会有更多更好的社会和经济效益，而这些因素，却没有作为资产在报表中体现，也无法作为成本进行核算。

2.4 公立医院无法体现公益性

由于受市场经济大潮影响，医院的成本核算往往和绩效工资联系在一起，在各个科室进行收入和支出的收支核算以后，按照各科室的结余计算医务人员的奖金，在这种利益驱使下，医院的临床科室为了降低医疗成本，增加科室奖金，有可能出现该更新的设备不更新，该消耗的成本不消耗，影响医院正常的发展和科技进步，更为严重的，还有可能采取偷工减料的手段，做出损害患者利益的事情；同时，由于处在市场经济环境中，医院的成本来自市场，由于公益性质，医院不能按照市场规则进行管理，从而导致医院长期以来医疗收支结余严重亏损，为了能够生存，不得不利用药品差价弥补医疗亏损，给医疗成本核算带来不利影响，从而造成“以药养医”现象长期存在。

2.5 收入与成本核算的关系不配比

现代医院会计制度下，医院的损益表用收入支出表反映。在报表中，医院的财务核算分为收入、支出和结余3个部分。其中，收入由财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入等5个部分构成，支出包括医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出4个部分，收支结余表现为总收入减去总支出部分的差额。在报表核算过程中，由于没有相应的支出和上级补助支出相配比，实际由上级补助产生的结余被计入其他结余或医疗、药品收支结余中，从而不能反映真实的医疗和药品收支结余情况。

3 加强医院成本管理的建议

上述问题的存在，影响了医院成本核算的准确性，为了进一步提高成本管理水平，提高核心竞争力，结合目前的管理模式，从医院成本管理的根本出发，提出以下建议[3]：

3.1 加强认识，全员参与

医院成本管理是指医院在预防、保健、康复、医疗等服务过程中所消耗的物质资料价值和必要劳动价值的货币表现，基本分为院级、科级、项目、单病种管理等多个层次，是一个内容丰富，应用广泛的概念。从管理层次来讲，它包含了预算、核算、分析、监督及控制，从时间来看，它不但包括事后的管理，还包括事前和事中的管理，涉及到医院财务管理的各方面的工作，有很强的技术性，涉及面相当广泛，工作量也特别大，仅仅依靠财务部门是无法独立完成的，它应在院长的领导下，在有关科室、部门的全力配合和支持下、在所有医护人员的积极参与下，由财务部门或专门的成本核算管理科室具体实施，才能较好地完成任务。同时，为保证成本核算工作顺利进行，还要建立起一个从上到下的成本核算网络，以各个部门为核算中心，配成本核算员，从而形成以院长为首、财务人员为辅，结合各层级核算员等成立成本核算小组，使成本核算观念深入人心，保证成本核算工作顺利进行。

3.2 参照企业，深入管理

医院应引入企业成本核算，在现行《医院会计制度》体系的基础上，设立医院成本核算的账户和账簿体系。在成本核算中，设立医疗成本、预提费用和待摊费用等账户，同时设立相应的明细账簿，建立完整、系统的成本核算操作平台，实行全员参与的全成本考核机制。在医院中，成立以科室为单位的成本核算中心，计算科室的直接成本和间接成本，设立合理的间接成本分担机制，结合医院特点，对科室成本管理进行有效控制。建立以病种为单位的单病种成本核算体系，反映不同病种治疗的效率和费用的高低，并与不同时期、不同医院的单病种费用相比较，探索各个病种的临床路径，在临床路径的基础上，进行成本差异分析，从而达到成本核算事先、事中、事后的全程控制、监督。在各医技科室，将成本分摊到单个具体的项目中，进行单个项目的成本核算，进一步深化、细化成本核算。

3.3 树立新型成本管理理念

医院作为公益性事业单位，它在创造单位收支结余的同时，还必须兼顾社会效益，这就要求，医院成本管理必须重视效益分析。弄清成本费用超支的原因和医院成本管理努力方向，有效促使医院成本降低。在病种和医疗项目的核算过程中，由于目前还没有形成一个规范的核算体系，需要医院在不断的探索中，分析项目、病程成本支出的合理性和收益性，以良好的信息系统数据为依托，进行深入分析。将医院发生的所有成本进行细分，包括各科在工作中直接消耗的人员经费、材料费、折旧费等，这类费用经过科室共同努力，可以进行控制；各科室不能直接控制，但医院全体成员共同努力能够控制的成本，还有一种是按国家政策规定必须发生的费用，而且此类费用不允许收费，不能节约的成本。针对不同的费用类别，采取不同的政策，在成本管理过程中，严格控制可以减少、必须节约的费用，留意不能控制的费用，支持必须发生的费用，从而保证医疗质量的安全，体现社会效益优先。

3.4 合理归集成本费用

按照谁受益，谁承担的原则，医院成本核算在归集与分配时，应按照各部门、科室、班组受益程度进行。属于单一部门支出的费用，直接归集到这个部门，属于几个部门共同受益的，按实际情况或受益程度进行分配。学习工业企业的成本核算方法，结合医院特点，建立分期核算原则、配比原则、一贯性原则、重要性原则、划分费用界限原则等，按照成本中心，进行成本管理。

3.5 建立完全成本的概念

在医院中，行政、后勤人员的资产和成本消耗，占医院总成本的很大一部分，目前，多数医院在这方面都或多或少地存在着管理不到位，核算基础差的现象，同时，由于有些消耗难以用数量表示，分摊到临床的难免出现偏差。所以医院应在计算机系统的协助下，正确计算行政、后勤的成本管理，完善成本管理的定额考核制度，建立全过程、全员参与成本核算。

[1]邓爱华.医院成本核算与成本控制[J].现代医院,2007,7(7):115-116.

[2]杨继红.医院成本核算存在的问题与对策[J].财会研究,2007(7):50.

[3]张炳军,岳晓虎.医院成本核算及管理存在的问题与对策[J].卫生经济研究,2003(10):41-42.