高校内部审计需求与审计能力的博弈分析

陈晓芳 曹 山

（1、武汉理工大学管理学院；2、审计署驻武汉特派办行政事业处 湖北 武汉 430070）

高校内部审计需求与审计能力的博弈分析

陈晓芳1曹 山2

（1、武汉理工大学管理学院；2、审计署驻武汉特派办行政事业处 湖北 武汉 430070）

随着高等院校办学规模的不断扩大，高校的经济活动多元化且日益复杂，对高校内部审计需求大幅增加，而高校内部审计能力建设滞后，二者之间的协调非常关键。本文以界定高校内部审计需求为基础，论述了目前高校内部审计需求与审计能力的现状及存在的问题，并对其进行了博弈分析，提出了针对审计需求的审计能力建设的建议，认为高校内审需求的有效性，短期内能够增加内审部门提高审计能力的概率。

内部审计 审计能力 审计需求 博弈

一、引言

随着国家对高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道筹资办学能力的不断加强，高校建设进入快速发展阶段，经济活动更加复杂，财务运作资金更多，面对日益复杂的经济活动和多元化的投资主体，高校的经济管理工作显然没有跟上新机制转变的步伐。近几年来部分高校中多次出现的违规和腐败现象，对高校的声誉和发展产生的严重的影响和威胁，但目前高校内部审计的地位并不超脱，无法保持相对的独立性，并且人员力量不足，人员综合素质不高，内部审计技术落后等原因使得审计部门面临前所未有的挑战，内部审计能力无法满足审计需求。根据调查，我国高校内部审计工作起步于1985年，各高校都设置了内部审计部门，配备了审计人员，并开展了内部审计工作。从审计能力总量上看，在人力资源方面，教育部直属高校内部审计人员一般约为6人-10人，有的高校因审计部门与纪委、监察部门合署办公，内部审计人员既从事审计工作，又从事纪检监察工作。但随着近年来高等教育办学规模不断扩大，教育投资、办学经费和各种创收逐年增长，多种形式的集资办学、社会办学发展很快，独立核算的校办产业数量、规模急剧增长。在这种形势下，大幅度增加了高校在基建、修缮工程等方面的内部审计需求，审计的范围也随之拓展，审计的渗透力也随之加深，二者之间的矛盾非常突出。仇海红（2009）认为高校内审具有监督职能、鉴证、检查、评价职能、管理控制职能、决策服务职能。陈新国（2004）认为制度基础审计的内在缺陷、审计人员素质、审计时间限制和成本因素影响审计能力有限性。李正龙（2001）建立简单博弈分析模型，从战略与对策的角度上求解审计的覆盖面。邢勇（2007）通过建立员工与审计人员博弈模型，得出只有加重对审计人员不尽职行为的打击力度，才能从根本上降低员工的徇私率的结论。目前对审计需求的研究大多通过建立博弈模型进行审计方面的博弈分析，然而，尚未有博弈分析用于高校内部审计需求的研究。

二、高校内部审计需求与审计能力理论概述

（一）公共受托责任理论 1985年，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中，给其赋予如下的定义：“公共受托经济责任，是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政管理和计划项目方面的责任”。受托管理公共资源的机构或人员，由于其资源或资金主要由国家或地方政府提供，便产生了与这些资源或资金相关的受托经济责任关系。在国际上，无论是政府部门还是公营企事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证其履行公共受托经济责任。在我国高等院校内部，同样存在受托经济责任关系，学校管理的是公有财产，学校内部各职能部门受托管理学校的公共财产，承担受托经济责任，并且按照学校的规章制度和要求履行受托经济责任，保障学校资金财产的安全完整，保障学校经费的有效使用，完成委托人一学校的委托任务，并向学校进行汇报。同时，学校也会委托内审部门对各职能部门及各二级单位所履行的受托经济责任进行审计，内部部门必需进行客观、公正地、实事求是的评价，以判断学校各级职能部门及二级单位是否认真履行经济责任，完成了学校的委托任务。

（二）供给需求理论 从微观经济角度理解，供给是指一定的时期内在可以获得适当利润的价格上（或幅度内），销售者（厂商）生产和销售某种商品的意愿和能力。需求是指特定的时期内在可以接受的价格水平上消费者购买某种商品和劳务的意愿和能力。一般情况下，供大于求，价格下降，反之亦然。而我国高等院校内部审计部门作为为学校提供审计服务的部门，同样受学校需求的影响，学校高层管理者对审计的需求与学校内部审计部门提供审计服务的能力两方面相互依存和影响，供给是为满足需求而存在，供给也可反过来引导需求，需求则对供给提出更高要求，这种循环推动了内部审计的发展。随着高校经济活动日益复杂，高校成为“腐败”的高危领域，大案要案时有发生，因此高校对内部审计的需求愈发强烈，高校内部审计部门是为满足学校的审计需求而存在的，学校要求越高，对内审部门和人员压力越大，当学校内部审计部门的审计能力不能满足学校的审计需求时，会直接影响审计质量，也会影响审计部门在学校的地位。当学校审计部门的审计能力超出学校审计需求水平时，内审部门就可在一定程度上引导学校对审计的需求，从而促进内部审计水平的提高。现实情况是内部审计供给能力严重不足，目前还无法满足高校内部审计需求，因而处于一种被动状态，因此，内审部门需要不断学习，提升专业水准，拓展知识领域，培养职业判断能力、敏锐性和洞察力，并不断改善高校内部审计的环境，提高内部审计能力，使供给与需求达到平衡。

（三）博弈论 博弈论又被称为对策论，它是现代数学的一个新分支，也是运筹学的一个重要组成内容。在《博弈圣经》中写到：博弈论是二人在平等的对局中各自利用对方的策略变换自己的对抗策略，达到取胜的意义。按照2005年因对博弈论的贡献而获得诺贝尔经济学奖的RobertAumann教授的说法，博弈论就是研究互动决策的理论。所谓互动决策，即各行动方（即局中人［player］）的决策是相互影响的，每个人在决策的时候必须将他人的决策纳入自己的决策考虑之中，当然也需要把别人对于自己的考虑也要纳入考虑之中……在如此迭代考虑情形进行决策，选择最有利于自己的战略。根据经济学“理性经济人”的理论假设，每个经济主体都会根据“效用最大化”原则选择其行为，所以均存在博弈的理由。高校内部审计的过程其实也是一个高校各职能部门的动态博弈过程。随着高校内部审计范围的拓展，其渗透力也不断加深，涉及的利益主体越来越多。内部审计部门（包括高校履行相关职能的机构）也是“经济人”，在利益的驱动下，他们可能违规审计，甚至与被审计人串通舞弊，发表与实际情况不符的内部审计报告，从而对高校管理层的相关决策产生误导。为了维护高校运行秩序，高校管理层必然会加强对内部审计机构的监督和管理。于是，内部审计机构与各二级单位、学校之间就形成了监管与被监管的关系，也就同时成为了一对相互博弈的主体。

三、高校内部审计需求与内审能力内涵及特点

（一）高校内审需求的内容及作用 对高校内部审计的需求在内容上可从各高校内部审计机构的工作职责得到有效的反映。高校的内部审计机构须依照国家法律、法规和规定及学校的规章制度，对学校本部及所属单位的有关各项经济活动及其经济责任的真实性、合法性和效益性实施审计监督。具体内容主要包括：（1）经济责任审计。学校审计部门一般受学校党委组织部委托，对离任、调任、任职期满或离退干部进行经济责任审计。主要内容包括任期内经费使用情况、目标责任完成情况、内部控制制度的建立及执行情况、民主决策情况、廉政建设情况等。通过开展经济责任审计，增强干部的责任意识，规范单位的经济行为，保障学校资金的有效使用，同时，为学校聘用干部提供客观依据和参考。（2）财务收支审计。高校内部财务收支审计是审计部门经常性的审计工作，对被审计单位经费收支及经济活动的真实性、合理合规性进行审计，有无违规收费，各项收入是否纳入学校财务统一核算，有无隐瞒、截留、私设“小金库”行为，有无超标准、超范围支出项目等。通过定期不定期财务收支审计，及时发现问题，规范被审单位的财务管理。（3）经济效益审计。资金合理合规使用是底线，最重要的是资金使用效率和效果问题。随着经济发展和社会进步，国家更加关注和重视资金的使用效益。学校经费使用效益主要包括科研成果、人才培养、基地建设、学术交流等方面的情况。通过经济效益审计，促进规范财务管理，监督经费使用单位合理有效使用资金。（4）基建维修项目审计。由于基建维修项目一般金额大，风险大，加之审计人员及其能力的限制，大部门审计项目委托会计师事务所进行审计，高校内审人员配合并监督会计师事务所的工作，有效防范学校风险，为学校节约大量资金。另外，审计部门的工作还包括科研项目的审签及审计工作，参与学校招投标工作等。高校内部审计的作用及特点：第一，达到鉴证、检查、评价的职能。高校内审工作是对高校计划、预决算方案、投资可行性进行评价；揭示高校经营中的弊端。高校内部审计为学校审查重大项目，是实施管理审计、风险审计的重要基础，防范信息不对称所造成的经济风险，达到鉴证、检查、评价的职能。第二，保障学校资产的安全完整。通过审计了解学校资产的购买是否严格按照相关规定和程序进行，掌握学校资产使用及管理情况，及时发现问题并帮助整改。故内审的存在，客观上能够有效防范经济损失，保护学校资产的安全完整，另外，高校内审通过信息沟通、协调管理、优化价值链，为高校创造价值。第三，防范学校财务风险，保障资金安全。通过内部审计可以发现学校管理中存在的薄弱环节，通过投资审计、贷款审计、风险审计等，找出学校资金存在的不安全隐患，及时为领导决策提供可靠的依据。开展预算执行情况审计、基建、修缮工程项目审计等，加强财务控制，保障学校资金安全，提高教育经费的使用效益。

（二）高校内部审计能力内涵及特点 内部审计能力是高校内审所处现实的客观条件、环境所决定的高校内审部门及其人员履行审计职责所具有的能力。高校内审部门的组织体制和独立性，审计人员的品德和业务素质、审计机构拥有的物资资源、人力资源和技术资源；高校内审部门的管理制度和运行机制等等，也都是形成高校内部审计能力的重要因素。高校内部审计能力是指高校内审部门及其人员履行审计职责，发挥审计作用的能力。具体包括能够审计人员的专业胜任能力、职业的敏锐性和洞察力，沟通、协调能力，审计报告的撰写能力等。高校内部审计能力存在“审计期望差”，高校内部审计能力则是特定时期、特定条件下，高校内审部门所具有的履行学校所要求的审计职责与功能的现实能力。它应当尽可能与审计职能相一致，但由于受学校自身体制、领导重视程度、审计人员素质等多种因素的影响，更多的时候它们是不一致的，而且常常是审计能力达不到审计目标，即存在“审计期望差”。高校内审职责只有在内审部门有能力履行时，它才是现实的、可行的。高校对内审需求的提出，不仅应当考虑高校自身对高校内审的需求，而且应当考虑高校内审部门在现阶段的内审能力。当然，内审能力是可以提升的，高校内审部门应当努力从多方面提高审计能力，充分发挥高校内审的作用。

四、高校内部审计需求与审计能力现状分析

（一）需求主体与能力主体目标不完全一致 高校内部审计机构审计目的是规范学校管理，防范风险，改进工作。我国高校审计部门是高校内部管理的机构，通常在本单位负责人的领导下开展工作，审计人员在审计过程中，不可避免地受本单位的利益限制，过甚密切的行政管理关系难以保证审计人员的独立性。鉴于此，高校内部审计人员很难站在客观、公允的立场上对被审单位或被审人员作出客观、公正、合理合法的评价。特别是面对领导参与或法人违纪时，内部审计往往显得无能为力。因此，作为审计能力主体的内审部门和内审人员，只有获得作为需求主体的重视和支持，才能保证内部审计质量和效率，使高校内部审计能力得到充分有效的发挥。但是高校内部审计需求与审计能力主体的目标往往不完全一致，需求主体往往为了自身利益，或追求学校价值的最大化而要求审计部门作出让步，使高校审计能力主体出处被动地位，使审计能力难以发挥，审计质量难以保证。

（二）高校审计能力不能完全满足审计需求 长期以来，高校内部审计部门没有得到足够的重视，有的甚至把审计部门作为安置人员的地方，广大教职员工也不太了解审计部门的职责和性质，认为审计部门只是一种摆设，很多人根本不清楚高校还有审计部门的存在。审计部门是一个职业性、专业性非常强的部门，没有足够的专业理论知识和实际经验是无法胜任的。作为审计能力主体的内审机构由于其受高校固有的管理模式的限制，审计能力一直停留在一个较低的水准。另外，学校经济活动日益多元化，审计环境愈发复杂，审计内容不断延伸和拓展，对审计人员的要求越来越高，故审计能力难以完全满较高的审计需求。调查结果显示，近年来部分高校的内部审计部门的人员略有增加。而省属高校内部审计人员的数量尚未达到这个水平，审计力量的有限性也直接影响审计需求的满足度。高校内审能力无法完全满足高校对内审的有效需求主要体现在以下几个方面：有些审计意见和建议没有得到有效执行，有些审计结果没有得到完全落实；作为提拔优秀干部参考依据的经济责任审计，作用不够明显；预算执行和财务决算审计比较薄弱；建设工程跟踪审计还在不断摸索之中；审计部门信息化运用程度不高；有些规章制度还需进一步建立健全，审计队伍素质和水准参差不齐；这些不足都是高校内部审计在今后需要着力解决的主要问题。

五、高校内部审计需求与内审能力的博弈主体及博弈分析

（一）博弈主体 为了维护高校运行秩序，高校管理层必然会加强对内部审计机构的监督和管理。于是，内部审计机构与各二级单位、学校之间就形成了监管与被监管的关系，也就同时成为了一对相互博弈的主体。（1）内部审计部门与高校高层管理者的行为博弈。内部审计机构作为高校的一个职能部门，其切身利益受所在单位直接控制。内部审计人员与学校领导、被审计单位或被审计人员形成合谋性博弈，使得内部审计人员执纪执法的程度直接受单位领导的影响，工作质量受单位领导的制约（杨万混，2001）。内审机构其内部审计人员所发挥的用是有限的，能力主体和需求主体地位悬殊，二者之间的博弈是非对等博弈，由于各种利益的驱动，内审人员很可能成为高校管理者的帮凶。从各类信息舞弊的揭露过程来看，高校管理者是主动的，内审人员是被动的。如果学校能够充分重视审计的作用，加大对各类舞弊及其包庇者的惩罚力度，使其付出代价，起到警示作用，防止再次发生不良事件，而内审人员也能恪守职业道德，客观公正，实事求是，就可从源头上控制各类舞弊行为的发生。（2）内审部门与二级单位之间的博弈。我国高校比较普遍的内审结构模式，是在校长或副校级领导下开展工作的，其独立性受到限制。另外，内部审计部门及审计人员与各二级部门存在各种各样、千丝万缕的关系。主审人员很可能处于个人目的而与被审计单位或被审计人员串通，出具不实的审计报告，内审部门也可能与职能部门成为利益共同体而合谋造假。因此，打击高校内、外部利益群体的不法利益和造假行为，树立诚信，维护高校合法权益是十分重要的。高校内审部门对高校各职能部门对其实施的监督查处方式是可预测的；高校内审部门的行为选择带来的收益是可以估计的。

（二）博弈分析 我国高等院校内部审计可以看成是委托方学、审计方、被审计方这三方之间的一个契约关系，委托方是学校，审计方是学校内部审计部门，被审计方是学校各职能部门及所属二级单位，如各学院、部所中心和重点实验室等单位。在这个三方契约中，被审计方为证明自己是否履行好学校受托经济责任，须提供二级目标责任完成情况、内部控制制度的建立及执行情况、经费使用管理情况、民主决策情况、廉政建设情况等相关资料；学校作为委托方，委托内部审计机构对被审计单位和个人提供的信息及学校财务处提供的资料进行审计，并提供审计报告，审计报告对被审计方的内部控制水平、财务状况和经营业绩等多方面进行客观、公正的评价，防范学校风险，保障学校资产的安全完整及资产的保值增值，实现高校的管理控制目标。根据我国高校内部审计需求与能力的关系的现状分析，学校内部审计能力远远不能满足学校的审计需求，造成高校内部审计能力滞后的因素有很多，主要的原因应该是高校对内部审计部门的重视程度不够，导致其在内部审计机构的各方面的投入比重不高，影响了内部审计能力的提高。在实务中，高校的内部审计机构的工作一般是在校长的领导下开展的，而被审机构均为高校的二级部门，内审机构无法摆脱与被审机构之间的千丝万缕的联系。因此，高校的内审部门的相对独立性和权威性不高。从经济人角度来看，内部审计机构的行为也是在权衡效益和成本的基础上作出的理性选择。可分为以下两种情况：（1）内部审计能力可以满足甚至高于内部审计需求。当内部审计能力可以满足甚至高于学校对内部审计的需求时，内审部门可能会隐瞒审计能力，一方面可以借口审计能力不够，尽量不触及风险大的领域或人，防范审计风险，同时可以减轻工作量；另一方面，可能会在利益的驱动下进行违规审计，甚至与被审计单位或被审计人员串通舞弊，发表虚假或不实审计报告，从而给高校管理层的相关决策产生误导，使得高校的内部审计需求无法得到满足。（2）内部审计能力不能满足审计需求。当高校内部审计能力无法满足学校对审计的需求时，内部审计部门可能选择不隐瞒，一方面向学校领导反映情况，要求学校能重视内部审计，引进素质较高的专业人士，加大投入，改善学校审计环境，另一方面加强现有审计人员的学习、培训，提升自身的素质和水准。再者，充分利用外部社会的审计力量，达到学校对审计的需求，一般学校大部分基建审计项目都会委托会计师事务所审计。基于上述情况中，如果内审部门的隐瞒行为未被高校发现，则内审部门得逞；如果被发现，则内部审计机构会受到一定的惩罚。如果高校的审计能力不能满足高校的审计需求，高校会加大对内部审计部门的政策扶持力度，为内部审计机构提供更多经济支持，促使内部审计能力在一定程度上的提高。若高校的审计能力能满足高校的审计需求，则高校在短期内就不会增加对内部审计机构各方面的投入，这样会导致内部审计部门在短期内无法提高其审计能力，进而在满足高校更高审计需求时受挫。

六、高校内部审计能力提升的策略与建议

（一）更新观念 高校领导和所有教职员工应重新审视和思考学校内部审计，提高对审计的认识。不要误解，凡是被审计的单位或个人，就一定有问题，要把领导干部经济责任审计形成一种制度，形成一种规范；要明确干部离任审计是必备的审计程序，也是正常的审计工作。要明确审计的目的是规范经济行为、帮助完善内部控制制度、完善财务核算手续和程序，最终目的是促进、改善学校内部管理工作，提高资金的使用效率和效果，更好地服务于学校。对审计人员而言，也要更新观念，要改变过去只重视反映问题而不重视问题的落实等传统观念，要增强工作的积极性和主动性，主动提出审计的新课题，努力探索审计新方法、新手段，提高审计效率、效果，降低审计风险，提高审计质量。领导的重视、广大教职员工的支持有助于审计能力的提升。

（二）重新审视审计目标 目前，高校内部审计目标还停留在对“三性”进行评价，特别关注是否存在违纪违规现象，对于损失、浪费、挥霍现象不够重视，至于资金使用是否恰当、是否有效，没有过问和追究。其实不然，对于那些“不求有功但求无过”者，也要追究责任，因为直接影响学校的发展前途。因此，审计目标的重点应有所转移，应把经济效益审计提高到日程上来。资金使用的合理、合规是“底线”，更要关注资金使用的效益、效果。对经济责任人在任职期间对资金使用的适当性及可靠性、工作的效率和结果进行客观、公正地评价。在肯定成绩的同时，对责任人及所在单位管理上存在的缺陷和漏洞提出建设性的意见，使得管理部门更有效、更合理地使用资金、分配资源、提高效率，从而更好地改进工作，促进学校的健康发展。

（三）强化科研意识，提升理论素养 高校内部审计具有服务对象的内向性，审查内容的广泛性，审查工作针对性的特点，是一项政策性强、专业性强的复杂工作，要求审计人员要成为懂财务、懂管理、懂技术的复合型人才，具有审计、财务、管理、工程、法律、计算机等全面的知识结构。审计工作不同于会计工作，需要一种智慧和悟性，而这种悟性需要不断学习并在实践中不断磨练才形成的，因此，要鼓励学校内部审计人员结合自己的实际工作做适当的科研，通过不断学习研究探讨，提升理论素养，提高职业分析判断能力、培养职业敏锐性和洞察力，准确把握审计项目的风险所在。通过学习，不断提高审计能力，满足学校的审计需求。

（四）审计方法应有所创新 不断改进审计手段及审计工作方法是提高审计工作效率的客观需要。在数字化管理和电算化财务条件下，内部审计作为重要的监督管理部门，必须紧跟信息化的步伐，熟练掌握计算机、网络、审计软件等现代化手段，加强审计技术与方法的创新，建立良好的信息管理系统，以提高工作效率，提升审计能力。在经济高速发展的现代社会，违法分子也在利用高科技手段，许多违纪违规行为仅从帐面上是很难发现。同时，高校的内部审计独立性不强，获取信息的渠道有限，取证比较艰难。因此认为审计方法应有所突破和创新。建议高校审计部门在内部校园网上适当公布相关信息，让知情者有机会提供线索，同时审计部门应做好保密工作，这样，审计人员就可从蛛丝马迹中获取信息，进行调查取证，分析判断，从而能客观、公正、完整而准确地评价，降低审计风险，提高审计质量。

（五）引进竞争机制和约束机制 学校审计部门一直以来缺乏竞争机制和约束机制，学校对审计部门没有提出严格具体的要求，内审人员也并不认为内部审计是具有挑战性和受重视的职业，内审部门也不象社会组织那样存在生存竞争压力，因此缺乏创新的动力。为此，在高校内部审计部门也要引进竞争机制，审计人员在做好审计实际工作的同时，也要作一些科研工作，进行理论上的研究与探讨，提高自身的理论素养；把审计人员的工作业绩和科研水准作为审计人员评比、晋升的依据和参考，在审计队伍中形成一种努力进取、奋发向上的氛围。只有丰富的理论知识作指导，才能做好审计工作，提高审计质量。

［1］汪易强、王慧玲：《浅谈新形势下强化高校内部审计工作的途径》，《财贸研究》2006年第4期。

［2］赵春荣、刘志国：《浅谈加强高校内部审计工作》，《中国高教研究》2006年第6期。

［3］伍珊：《高校内部审计工作的改进与创新》，《财会通讯（综合）》2007年第7期。

陈晓芳（1967-），女，湖北汉川人，武汉理工大学管理学院教授、博士生导师

曹 山（1964-），男，江苏南京人，审计署驻武汉特派办行政事业处处长

（编辑 聂慧丽）