事业单位进行会计核算的几条有效途径

夏 菱

一、采用修正的权责发生制

选择会计确认基础，必须是有助于提供决策有用的信息，有助于反映受托单位的受托责任。一般来讲，企业会计确认基础侧重于决策有用观，而预算会计确认基础侧重于受托责任观，以实现会计目标。选择会计确认基础，在保证会计信息质量的前提下，为降低会计信息的成本，可以采用灵活的会计确认程序和方法，引入“修正”的会计确认基础，使会计确认基础的确定更加完善，更加合理，实用性增强。

权责发生制和收付实现制都是会计核算的基础，只不过修正的权责发生制下，反映的会计信息更加全面。在修正的权责发生制下，收入和支出(费用)在交易或事项发生时确认，而不考虑什么时候收到现金或付出现金。收入反映会计期间已实现的数额，不管款项是否在本期收到；费用反映会计期间已经消耗的货物或服务的数额，不管款项是否在本期内支付。

事业单位会计采用修正的权责发生制基础，即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款，捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

考虑到我国国情，目前尚不可能在事业单位会计核算中全面推行权责发生制。例如，目前对国有资产权益的确认和计量的依据难以取得，条件还不具备，还不能纳入预算会计的核算范围，但应积极创造条件，及早纳入预算会计主体的核算范围。当前，应将国有资产权益的变动情况作为政府理财的一部分，对固定资产的购置资本化，对事业单位及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的方法予以确认和计量。当然，对于一些比较难以确认的政府资产，如国防、军事资产等，可以不纳入核算范围。又如，对于国债还本付息费用，可按权责发生制原则分期确认；担保贷款的担保责任和借出债权确已成为坏账的，可按权责发生制入账。而对于收入，可以借鉴国际上的一般做法，采用接近收付实现制的做法，只对一部分有政府政策承诺的，可计量的负收入（补贴）采用权责发生制核算。

这种以为权责发生制为主，对某些会计事项采用收付实现制的做法，即修正的权责发生制，在一定程度上提高了预算会计信息的质量，但是，这与全面加强财政风险管理及部门绩效考核对预算会计信息的需求仍是不相适应的。我们需要在条件成熟时，再以目前修正的收付实现制为基础逐步发展成为修正的权责发生制，即以权责发生制为主，对某些业务采用收付实现制。最终，实现与企业会计一样，在预算会计体系中全面引入权责发生制。

事业单位具有采用修正的权责发生制进行会计核算的基础。目前事业单位中有部分经营单位和事业单位的部分经营业务的核算采用的就是修正的权责发生制，而且对事业单位会计人员来说工作难度并不太大且可以采用循序渐进的方式逐步推进我国事业单位的改革。

二、资产的核算

（一）固定资产业务的核算

相关会计核算应由收付实现制改为修正的权责发生制，建立事业单位固定资产折旧制度。事业单位是非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，应该计提固定资产折旧。在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。改进方法如下：购入固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”；计提折旧时，将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额，在固定资产预计使用年限内，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收入中得以补偿。计提折旧时，借记：“事业支出”、“经营支出”、“成本费用”科目，贷记“累计折旧”科目。

考虑到现今固定资产的购置不完全是国家拨款，有的是自筹资金、创收收入，还有捐赠转入等其他形式，因此，事业单位应按资金性质、分期分批计提固定资产折旧，也可采用简易的直线法折旧，对提前报废的固定资产不再补提折旧，对超期使用的固定资产不再续提折旧，并根据固定资产项目进行固定资产明细核算。为了使事业单位的整个会计核算体系比较完整，建议增设“在建工程”科目，核算改建、扩建工程等转入的固定资产净值以及固定资产在建过程中实际发生的全部支出。根据“权责发生制”记账原则，单位支出工程款项并支付结算单据但建造工程没有完工固定资产尚未最终形成，而且资金占用已经发生，借记“在建工程”，贷记“银行存款”；工程完工结算补付工程款时作同样的分录，完工后根据评审机构审核的竣工财务决算及时办理固定资产交付使用手续，正确核定新增固定资产价值，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。新增固定资产从下月起提取折旧，这样，能够及时准确的反映固定资产的实际价值，为单位管理提供依据。

（二）改进无形资产核算

为充分披露无形资产的信息，不论是否实行内部成本核算，事业单位的无形资产均应在受益期内分期平均摊销。在会计核算上，可以增设“无形资产摊销”科目。增加无形资产时，借记“无形资产”，贷记“银行存款”；分期摊销时，借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“无形资产摊销”科目。

健全无形资产核算体系，根据无形资产的计价方法，分门别类地对无形资产进行计价和摊销，保证无形资产的价值在受益期内得到补偿。对于事业单位来说，最主要的无形资产是单位所从事的科研项目及其科研成果。对无形资产的管理，关键在于成本的确定。因此，急需建立完善无形资产的核算体系，搞好科研科技部门与财务部门的合作与协调关系，共同管理好单位的无形资产。

充分利用无形资产，加强对无形资产的运营，建立无形资产转化的中介机构，负责无形资产价值的实现。比如：积极推动技术转让，加快科研成果的产品产业化等，只有这样才会给事业单位带来巨大的经济效益。

三、结余的反映方面

（一）加强成本核算

目前，事业单位会计一般不实行成本核算，即使有少数单位实行成本核算，采用的也是“全部成本法”。如对一向不进行成本核算的高等学校，已有越来越多的人认为它应该进行成本核算。因为教育经费投入是智力开发投资，学校的经费支出应是生产性支出，而不是消费性支出，所以学校应是一种特殊的生产部门，它的产品是人，是合格毕业生。为了提高学校的经济管理水平，增强竞争能力，就有必要进行人才成本的核算。进行人才成本核算时应采用企业的“制造成本法”，根据发生的费用与受益对象的经济关系，将费用分为直接费用（如学生基本费、教学人员费、教学业务费等）和间接费用（如折旧修缮费、教学管理费、教育培养服务费等）。直接费用直接计入成本核算对象，间接费用按照一定的标准分配计入成本核算对象，期间费用（如财务费用、学校管理费用等）直接列入当期支出。这种“制造成本法”应普遍用于事业单位的成本核算。

（二）正确区分事业性支出和经营性支出

事业性支出指开展专项业务活动及其辅助业务活动而发生的支出；经营性支出指非独立核算经营活动发生的支出。随着事业单位管理体制改革的不断深入，事业单位经营支出占总支出的比重在逐年上升，按事业支出填报经营支出是不合理的，也不符合收入与费用配比的原则，所以，对于事业单位开展各项专业业务活动和辅助活动发生的实际支出，应借记“事业支出”，贷记“现金”、“银行存款”等科目；对于事业单位经营活动取得的支出不应该按照事业单位的支出明细来填报，而应严格按照收入与支出配比的原则，按照企业的核算要求和会计报告的要求来填报。借记“经营支出”，贷记“银行存款”或有关科目，避免会计人员在支出细分上浪费时间，编造不必要也没有用的数据，保证财务核算的真实性。

对于事业单位发生的应收未收的收入、应付未付的支出可以根据修正的权责发生制原则加以确认和计量，同时通过增加应收、应付等债权债务类会计科目加以核算。如：在年度终了，对财政部门当年应拨未拨的预算内、外资金，可以根据权责发生制原则确认为当年收入，同时增加向财政部门应收款项；对年度终了未向职工发放的年终奖金、职工福利应根据权责发生制原则在当年列支，同时增加对职工应付款项。

四、权责发生制下的会计信息披露

一是按修正的权责发生制会计核算基础下的收入和支出数据填制“收入支出表”，反映一定会计期间的收入实现、费用耗费和单位经济活动的成果。

二是增设事业单位现金流量表。

1.事业活动产生的现金流量。项目包括：财政补助收到的现金、上级补助收到的现金、事业收入收到的现金、经营收入收到的现金、附属单位上缴收入收到的现金、收到的其他与事业活动有关的现金；基本支出支付的现金、项目支出支付的现金、经营支出支付的现金、对附属单位补助支付的现金、上缴及拨出支付的现金、支付的其他与事业活动有关的现金。

2.投资活动产生的现金流量。项目包括：收回投资所收到的现金、取得投资收益所收到的现金、处置固定资产和无形资产所收回的现金、收到的其他与投资活动有关的现金；购建固定资产和无形资产所支付的现金、对外投资所支付的现金、支付的其他与投资活动有关的现金。

3.筹资活动产生的现金流量。项目包括：吸收投资所收到的现金、借款所收到的现金、收到的其他与筹资活动有关的现金；偿还债务所支付的现金、偿付利息所支付的现金、支付的其他与筹资活动有关的现金等。