在新企业所得税法下的税收筹划策略

雍 康

2008年1月1日起施行的新企业所得税法实现了纳税人的统一、税基的统一、税率的统一和税收优惠的统一，标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。

一、组织形式的筹划

按照新企业所得税法的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面：一是内资企业的税收筹划。内资企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。对于个人投资设立营业机构，若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税，从而避免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益；二是外资在中国境内设立营业机构的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业，就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。

二、总分支机构的筹划

按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。第五十二条进一步规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。这样，企业在生产经营规模扩大，需要设立新的营业机构时，采取设立分支机构就会较为有利。由于分支机构不具有法人资格，就可以与总机构合并纳税，可以享受盈亏互补的好处，减少当期的应纳税所得额，达到少交企业所得税的目的，或者至少可以获得资金的时间价值。而企业如果采用设立独立的具有法人资格的营业机构如子公司，那么，子公司设立初期的亏损就不能冲抵母公司的盈利，母公司的应纳税所得额就会比设立分公司时大，当期缴纳的税款就会较多，占用企业的资金也越多。

三、计税依据的筹划

计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定，企业所得税的计税依据为应纳税所得额，应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划和亏损的筹划。

（一）收入的筹划

1.推迟收入的实现时间，以获得资金的时间价值。按照新企业所得税法，收入包括企业的货币形式收入和非货币形式收入，具体分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期，就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期，就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期，就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值。

2.减少收入额，以降低计税依据。这主要是充分利用免税收入的规定。按照新企业所得税法，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。因此，企业应充分利用这些免税收入的规定，在经营活动一开始就应进行筹划，争取这些免税收入规定。

（二）扣除的筹划

1.增加扣除。按照实施条例第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业应该充分利用这些规定，为职工安排好福利方案。

2.合理安排扣除的时间。若假设在一个较长时期如十年时间，或者企业存续的整个期间内，企业的总扣除额不变，那么，如何安排每个纳税年度的扣除额，其税收筹划效果就可能不同。一般说来，在企业亏损时，减少当期扣除较为有利；在企业盈利时，增加当期扣除，可获得更多的资金时间价值。比如，按照实施条例，固定资产最低折旧年限大大缩短，企业在利润较高时，就应该考虑按照实施条例允许的最低折旧年限计提折旧，增加当期扣除，以减少当期应纳税所得额。一般来说，在通货紧缩时，若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利，采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。

（三）亏损的筹划

按照实施条例第十条的规定，新企业所得税法所称的亏损，是指企业依照企业所得税法和实施条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。新企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，合理确定企业的亏损额，显然可以获得一定的税收利益。一般情况下，企业如果能够预测亏损当年后五年内的盈利额可以弥补当年的亏损。值得注意的是，新企业所得税法明确将免税收入作为了亏损额的减除项，如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益等都是免税收入，可在计算亏损额前剔除，在亏损筹划时充分利用这一点也非常重要。

四、税率的筹划

税率的筹划无外乎尽量降低企业适用的税率。这就要求企业根据新企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。新企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照新企业所得税法和实施条例的规定，小型微利企业适用20%的税率，国家需要重点扶持的高科技企业适用15%的优惠。因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时，就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠，特别是小型微利企业年度应纳税所得额的筹划，还存在一个临界点的问题。

五、税收优惠的筹划

新企业所得税法的税收优惠出现了较大的变化，将原来以地区性优惠为主，转向以产业优惠为主。这主要体现在对高科技企业的税收优惠、农林牧渔业项目的所得优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠、技术进步加速折旧优惠、资源综合利用优惠等方面。这就要求企业在投资规划时，要充分考虑生产经营方向，积极创造条件，充分利用这些税收优惠，达到国家税收优惠的政策鼓励效果，同时节省税收。

六、关联交易的筹划

新企业所得税法及实施条例对关联交易进行了许多规定，主要包括：预约定价、国际反避税条款、独立交易原则、合理商业目的原则、关联交易的报告义务、关联交易补税同时要加收利息的惩罚规定等。在这些新规定下，企业一方面要规避这些新措施所带来的风险，同时要进行有效的税收筹划。

关联交易的税收筹划主要包括以下几点：1、充分利用预约定价，达到降低纳税风险和减少纳税额的目的；2、对关联交易应进行有利的核算，并提供清晰、完整的资料；3、在进行国外子公司设置时，既要考虑投资目的国的低税率，同时也应考虑投资目的国的税率太低所造成的不利处境，若投资目的国的税率低于12.5%，而被投资企业不作利润分配，就可能要受到国际反避税条款的审查（新企业所得税法第四十五条的规定）；4、企业在进行关联交易税收筹划时，要充分考虑是否违反合理商业目的原则。