刍议递延所得税资产的实现可能性

杨 楚

递延所得税资产（Deferred Tax Asset），简单而言是指企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。对于递延所得税资产的实现可能性，《企业会计准则》第18号准则认为企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。因此，在所得税会计中随时需要企业对递延所得税资产的实现可能性进行职业判断，而在该判断过程中，如何确保递延所得税资产确认与计量的相关性与可靠性，在实务中经常会出现矛盾，因此笔者拟从以下几个方面对延所得税资产的实现可能性进行探讨，以期抛砖引玉。

一、递延所得税资产产生的理论依据

当代会计理论认为，资产负债观和收入费用观作为收益确认的两种不同方法，实质上体现了企业对净资产的确认与计量的不同认识。资产负债观基于资产和负债来确认会计主体净资产，收入费用观认为净资产是企业已确认收入与相关成本配比的结果。这两种理论应用到所得税会计中，产生了资产负债表债务法和利润表债务法，也形成了递延所得税资产确认与计量的理论依据。

二、递延所得税资产实现可能性判断标准

根据《企业会计准则》，递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。因此，要求企业在确认与计量递延所得税资产时，对因为资产及负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，应该以未来期间企业是否能够取得足够的应纳税所得额为标准。笔者认为，该确认条件包含以下两层标准：

（一）必要条件

只有当企业估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，才能够确认递延所得税资产。这一条件对于企业进行递延所得税资产确认计量而言，属于必要条件。它要求企业未来期间必须要有应纳税所得额，同时企业所拥有的应纳税所得额必须足够。否则无论企业当期资产账面价值与计税基础差异有多大，都不应该确认递延所得税资产。从现实意义看，如果企业以后会计期间根本不可能产生应纳所得税，则可抵扣暂时性差异的税收抵扣效用不能发生。

（二）限定条件

《企业会计准则》规定，递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。这一条件属于限定性条件。企业在确认、计量递延所得税资产过程中，不可能无限度地确认。企业确认递延所得税资产应该以资产账面价值与计税基础之差乘以适用税率为依据，但是如果企业未来期间能实现的应纳税所得额小于可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，则从实务角度必须予以限定。

因此，如果企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产。

三、递延所得税资产实现可能性的现实矛盾冲突

企业在判断可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，出于盈余管理或管理层利益驱动等目的，往往会模糊以上必要条件与限定条件，进而使得企业在实务操作过程中出现与准则背离的现象，因此从实务角度笔者认为在判断递延所得税资产实现可能性过程中应着重考虑以下两个方面的影响：

（一）必要条件标准多元化问题

根据准则规定，企业只有在未来期间能够取得足够的应纳税所得额，才能确认递延所得税资产。但是如何估计企业未来期间取得的应纳税所得额是足够的，目前准则并无实质性规定。就企业而言，该条件是多元化的。企业可以以自己的预算、计划、战略目标为依据，也可以以行业发展、产业前景甚至宏观经济为预期，来证明企业在未来期间能够取得足够的应纳税所得额。但是作为公认会计原则，如果确认的口径众多且不可比，将使得公众很难以对所披露的资产信息进行核实，进而作出有用的决策。

（二）限定性条件与管理层目标协调

假设能解决必要条件标准多元化的问题，接下来企业就必须面临更为实际的问题，即企业确认的数额如何确定的问题。

从企业角度，企业管理层与企业所有权人会有不同的目的。从委托代理角度，企业管理层希望以最小的付出来获取最大的收益，比如减少加班，降低风险，增加职业消费等。这时候，准则所限定的以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，将会与企业调节盈余，达成管理层目标相冲突。

四、解决冲突的方式探索

以上冲突的产生，笔者认为可以从以下方面进行协调与规范：

（一）提升财务人员职业判断能力

无论是注册会计师，还是企业财务人员，都需要进一步提升职业判断能力。面对公允价值的逐步推广应用，资产负债观与决策有用观对企业财务活动的影响日趋深入，财务人员只有不断提升自身的职业判断能力，才能对企业的业绩预期作出合理的判断，最终把握好企业资产及负债的确认计量。

（二）客观量化标准与主观判断标准的有机结合

笔者认为，在判断递延所得税资产确认的必要性标准及限定性标准的时候，应该是客观量化标准与主观判断标准的有机结合，而不适宜全部用描述性语言来规范。同时，笔者主张在采用量化标准的时候，应该重点考虑企业通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额的量化问题，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测，应当以经企业管理层批准的并对外公布的业绩预测为基础。这样可以适度限制企业管理层预测数据的随意性。

（三）对企业判断的准确性进行跟踪并加强监管

企业在判断递延所得税资产的实现可能性的时候，往往具有不确定性，这主要是由以下三个方面的原因引起：一是误差性差异，由于企业在制定预测、计划及预算的时候，不可能完全能对所有业务准确预计，未来事件的不确定性使得企业预算总会存在这样那样的误差；二是不可抗力因素所致。三是企业主观行为，即企业为了达到一定目的进行了数据游戏行为。

因此，笔者建议相关部门对企业判断递延所得税资产的实现可能性的结果进行跟踪并根据不同情况进行处理，特别要加强对利润调节行为主观恶意披露信息行为进行处理。这样对提高企业递延所得税资产的确认、计量与披露公允性有所裨益。