纳税人身份选择的税收筹划

黄桂兰

2009年1月1日，新的《增值税暂行条例》正式实施，其中的最大亮点之一就是降低了一般纳税人的认定门槛。2010年又颁发了国家税务总局令20号、40号、137号、139号等对纳税人身份认定及其管理政策进行了重新规范，对增值税纳税人身份提供了较大的选择范围。

一、纳税人身份的法律界定

1.销售额。从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产中提供应税劳务为主并兼营货物批发或零售的纳税人年销售额超过50万元（含）；从事批发或零售的纳税人年应税销售额超过80万元（含）的被认定为一般纳税人。否则，被认定为小规模纳税人。新《增值税暂行条例》降低了一般纳税人的准入门槛。

2.增值率和征收率。一般纳税人基本税率为17%，对特殊产品适用13%的税率；小规模纳税人由旧《条例》的工业企业征收率6%和商业企业征收率4%统一调低至3%。小规模纳税人的征收率调低是为了一定程度弥补不能进项抵扣带来的税负增加。

3.计税依据。一般纳税人的计税依据为增值额，即当期销售额与当期可抵扣的购进货物的金额之差。小规模纳税人为销售额，不能抵扣当期的购进货物金额。

二、纳税人身份选择的税收筹划理论

由于两类纳税人适用的不同销售额范围、税率和计税依据，使得两类纳税人在进行身份选择时，依照不同的计算方法进行税收筹划，可以达到节约税负的目的。

1.不含税节税点增值率

利用一般纳税人和小规模纳税人税负相等的办法计算节税点增值率，利用节税点增值率与增值率的比较，确定纳税人的身份选择。令一般纳税人应纳增值税为T，小规模纳税人增值税为T'，销售额为S（不含税，下同），可抵扣的购进货物金额为B，增值税税率为t，征收率为t'，增值率为R，节税点增值率R*。有：

T=S×t-B×t；T'=S×t；R=（S-B）/S；T=T

解得t、t'和R的关系为：R=t'/t

此时的增值率R就为两种纳税人增值税税负相等的节税点增值率R*。

当t=17%，t'=3%时，节税点增值率R*=17.65%；当t=13%，t'=3%时，节税点增值率R*=23.08%。

当R＞R*时，表明可抵扣的购进项目金额较少，特别是购进货物方是不能开具增值税专用发票的小规模纳税人，而此时如果适用较高的增值税税率17%或者13%，就会加大纳税人增值税税负，所以应选择小规模纳税人作为纳税人身份。具体实施方式可以通过拆分销售额，进行企业分立或者成立几个独立的生产部门。

当R＜R*时，表明购进金额能够充分抵扣，如果选择小规模纳税人就不能获得购进抵扣的节税收益，所以应选择一般纳税人作为纳税人身份。新《条例》和《增值税一般纳税人认定管理办法》（国家税务总局令2010年第22号）对未超过小规模纳税人标准要申请成为一般规模纳税人重新进行了确定，取消了原《增值税一般纳税人认定管理办法》的要求提供营业执照；有关合同、章程、协议书；银行账号证明；商业企业认定一般纳税人过程中的约谈程序。国税发22号和139号也明确了对于已申请为小规模纳税人在经营过程中超过了认定销售额范围的可以重新申请为一般纳税人。这些新的条例都为小规模纳税人成为一般纳税人提供了更大的选择空间。

2.含税节税点增值率

设定代表值同不含税节税点增值率，但S和B为含税销售额和购进额。含税节税点增值率为R*。有：

T=（S×t-B×t）/（1+t）；T'=S×t'/（1+t'）；R=（S-B）/S；T=T'

解得t、t'和R的关系为R=t'（1+t）/t（1+t）

此时的R为含税节税点增值率R*

当t=17%，t'=3%时，节税点增值率R*=20.05%；当t=13%，t'=3%时，节税点增值率R*=25.32%。

判定方法同不含税节税点增值率一致。

例：某生产型企业在设立前预计企未来三年内可能年销售额在170万元左右，每年购进的可按17%的税率抵扣的不含税价格大致为120万元左右，如果在设立时认定为一般纳税人，企业的应纳增值税适用税率为17%。此时就可以通过含税节税点增值率进行判定，增值率R为29.41%，含税节税点增值率R*=20.05%，此时29.41%＞20.05%，则选择小规模纳税人可以取得增值税节税收益2.31万元（7.26-4.95）。

当然对于这个企业销售额超过了新《条例》规定的50万元的下限，如果会计核算健全，就可以而且应该被认定为一般纳税人身份。这时候可以选择小规模纳税人身份的办法是进行销售额拆分，分立出独立的生产部门或者分立企业，当然这种做法的弊病较多，如分立成本、不能享受税收优惠等。