基于市场生态视角的会计职业机制重构探讨

董仁周赵光艳

(1.湖南财政经济学院,湖南长沙 410205;2.长沙市岳麓区人民法院,湖南长沙 410006)

基于市场生态视角的会计职业机制重构探讨

董仁周1赵光艳2

(1.湖南财政经济学院,湖南长沙 410205;2.长沙市岳麓区人民法院,湖南长沙 410006)

国内上市公司会计假账十分严重,充分暴露了中国职业会计师被动依附的法律地位和会计市场生态的严重危机。会计职业由财务会计师职业、注册会计师职业和管理会计师职业构成,已成为建构法治社会和发展市场经济不可缺少的职业力量。中国会计市场生态危机的根本原因在于会计职业利益保障、风险控制和担保机制缺乏。基于生态学原理,提出应从会计职业利益保障机制、会计职业风险控制机制和会计职业担保机制三个方面来重构会计职业市场生态,建立起会计职业与服务单位之间的利益平衡机制,防范会计假账,提高会计信息质量,促进市场经济健康发展。

市场生态;会计职业;机制;重构

国内上市公司会计假账十分严重,充分暴露了中国职业会计师被动依附的法律地位和会计市场生态的严重危机。作为生产和提供财务会计信息的财务会计师(目前为财务会计人)和作为监督财务会计信息质量的注册会计师,由于决定其生存和发展的经济利益在很大程度上依赖于其工作单位,因此不具备客观、独立、公正执业的市场生态环境,造成会计假账十分严重[1]。会计职业由财务会计师职业、注册会计师职业和管理会计师职业构成,其已成为建构法治社会和发展市场经济不可缺少的职业力量。中国会计市场生态危机的根本原因在于会计职业利益保障、风险控制和担保机制缺乏。笔者从生态学原理出发,提出应从会计职业利益保障机制、会计职业风险控制机制和会计职业担保机制三个方面来重构会计职业市场生态,建立起会计职业与服务单位之间的利益平衡机制,防范会计假账,提高会计信息质量,促进市场经济健康发展。

一、会计职业利益保障机制

长期以来,我国对会计人员和注册会计师的执业义务强调过多,而用法律对他们的职务利益保障重视不够,因市场经济的物质利益原则对会计行为的影响力极大,而会计人作为社会自然人的趋利本性,导致人为制造会计假帐的行为十分严重,扰乱了市场经济的有序运行。独立公正和客观真实是会计职业的基本准则和价值理念,也是会计法治文明目标的基础性条件,而独立公正和客观真实又是建立在对会计职业利益充分保障的基础之上,因而,建立和完善职业会计师的利益保障机制意义重大。会计职业利益保障机制是指对职业会计师政治、经济、文化利益目标实现、救济的保障制度。

1、会计职业利益保障机制的价值

(1)有利于保障职业会计师依法独立行使职权

利益一直是人们行为的约束变量。对会计职业利益的充分保障能消除职业会计师的后顾之忧和各种因素干扰,能确保职业会计师行为的合法性和独立性。

(2)有利于激励职业会计师客观公正履行义务

对职业会计师利益给予切实充分的法律保障,能够防止来自各方面干涉职业会计师行为的关系压力和人情活动,能够最大限度地减少职业会计师的利己考虑和欲望。

(3)有利于壮大会计职业队伍,提高职业素质

对职业会计师利益的充分法律保障能对职业外部产生极大的吸引力,激励大量优秀人才加入职业会计师队伍,并促使在职职业会计师为保障其利益地位而不断培训和终身学习,致力于提高其职业素质和执业水平。

(4)有利于防止职业会计师滥用职权知法违法

因法定的利益以职业会计师不违法违纪执业为条件,客观上促使职业会计师为得到法定利益保障而自觉自主地强化自律,遵守法律,忠诚执业。

2、会计职业利益保障机制的内容

(1)经济利益保障

这是会计职业利益保障机制的主要内容。主要包括:一是收入结构保障。即法律保障职业会计师的个人收入只能依赖会计职业行为,排除从其他途径获得收益可能的职业特征,确保会计执业收入足够满足职业会计师的高收入地位,实现职业会计师收入的单一结构化。二是执业收入保障。即通过制度设计保障职业会计师执业服务收入能及时支付到位,避免出现降低收费、拖欠、赖帐等现象。实践中,注册会计师执业时普遍采取业务回扣、降价竞争等手段来获取业务,有时出现审计后也收不到费的情况。三是个体收入保障。即法律应能保障职业会计师收入高于其他职业人士的收入,使其处于社会的绝对高收入者阶层。四是养老医疗保障。即法律通过财政转移支付手段,由国家对职业会计师负责法定的医疗、养老、失业等社会保险,确保职业会计师按法律规定退休后享受与国家公务员同等的养老、退休待遇和在职时与国家公务员同等的医疗保障待遇。这符合会计契约的权利义务对等本质,因为职业会计师履行了确保国家法律、法规和制度准则贯彻执行和维护国家利益、市场经济有序运行的义务,所以应享有国家给予的医疗、养老、失业等社会保险福利待遇的权利。五是风险赔偿保障。即法律制度能够保障职业会计师的个体收入和职业保险责任能够支付由于其偶然的过错行为而导致的连带无限责任的损害赔偿风险。

(2)政治利益保障

这是保证会计职业稳定有序发展的基础。主要内容有:一是行为保障。即职业会计师能依法从事与会计职业行为相关的活动和发表相关的观点、意见和看法。二是程序保障。即职业会计师非因法定事由和非经法定程序不被处分、处罚和刑事追究,并享有国家程序法赋予的程序权利。三是人身保障。即职业会计师的人身财产和住所安全受法律绝对保护。四是权利保障。即职业会计师享有与社会公民同等的选举、被选举等政治权利,并规定人大会计立法机构、国家会计监管机构工作人员应通过公开招考产生,同时各级政府应配备一名具有职业会计师经历的副职领导。

(3)文化利益保障

文化利益保障是保证会计职业可持续发展的条件。由三个方面构成:一是学习保障。即法律应能保障职业会计师具有终身学习和教育培训的条件与环境。二是子女保障。即法律应能充分保障职业会计师子女的学习、生活和就业,解除职业会计师的后顾之忧。三是激励保障。即法律应能保障职业会计师依法平等地享有与公务员同等的物质奖励、精神鼓励、荣誉激励和媒体公开表扬等。

二、会计职业风险控制机制

任何职业都存在风险。会计信息的近似性[2]和会计法律的博弈性,使会计信息与会计法律总是与客观经济发展状况存在距离和偏差,造成会计职业具有较大风险。风险是指行为结果的变动性、不确定性和造成损失的可能性。由于会计职业的行为公共性和责任无限连带性,使会计职业的风险特别大,建立会计职业风险控制机制是预防风险、控制风险、避免风险的制度手段。会计职业风险控制机制是指会计职业预防和控制风险损失的方法措施和制度安排。

1、风险结构

(1)注册会计师风险结构

注册会计师风险结构呈现出事后性、外部性和被动性特征。事后性即风险源自会计信息“出库”后的事后检验阶段,外部性即风险存在于会计信息的使用阶段,被动性即风险程度与会计信息生产控制正相关而无法在事后主动控制。

注册会计师的风险内容包括:一是审计风险。即注册会计师已审会计报告和审计结论与会计客观事实发生重大偏差的可能性,其大小取决于被审计单位固有风险、控制风险与检查风险的乘积。其中,固有风险与控制风险是被审项目的客观事实,无法为注册会计师左右;二是违约侵权风险,即注册会计师受职业判断等因素制约而不能履行制度契约与服务契约的可能性和产生侵权行为的可能性所导致的损失;三是诉讼风险,即注册会计师因无法控制审计和违约侵权风险产生会计假帐或会计信息虚假导致会计信息使用者巨大损失而赔偿的可能性。

(2)财务会计师风险结构

财务会计师风险结构具有主体主动性、内外整合性和容易控制性特征。主体主动性是指财务会计师在会计业务处理过程中受利益驱动和单位管理层诱惑而主动制造虚假会计信息或会计假帐的可能性;内外整合性是指财务会计师主动制造假帐是外部监督者、使用者等公众压力与内部股东投资者、经营者引诱之间反复博弃均衡的结果;容易控制性是指财务会计师的生产者角色使其对风险出现的环节、原因、克服办法等方面十分熟悉,能够比较容易地控制风险出现。

财务会计师的风险结构内容包括:一是信息风险,即财务会计报告表达的会计信息与会计客观事实存在较大偏差的可能性;二是违约侵权风险,即财务会计师没有履行生产客观真实会计信息义务而不能实现制度契约与服务契约的可能性和产生侵权行为的可能性形成的损失;三是诉讼风险,即财务会计师因信息和违约侵权风险导致会计信息使用者、监督者重大损失而被起诉支付损害赔偿金的可能性。

(3)管理会计师风险结构

管理会计师风险结构具有利益主导性、主体博弈性和内部过程性特征。利益主导性是指管理会计师过错行为产生管理会计信息虚假无效的原因是管理会计师追逐最大化利益的结果;主体博弈性是指管理会计信息虚假无效是经营管理主体利益供给有限与管理会计师利益追求无限相互博弈的产物;内部过程性是指虚假的管理会计信息只在单位内部经营管理过程发挥作用,对单位外部环境影响很小。

管理会计师的风险结构内容包括:一是信息风险,即管理会计师受利益主导故意或过失生产虚假管理会计信息的可能性;二是决策风险,即管理会计师利用虚假管理会计信息发表决策建议而被采用实施的可能性;三是违约风险,即管理会计师因信息和决策风险导致管理会计师违反会计服务契约的可能性而被服务单位请求违约制裁而带来的损失。

2、防控制度

会计职业风险分为主观风险与客观风险,主观风险可以通过制度预防,客观风险则只能通过制度控制。职业会计师的风险防控制度主要有:

(1)健全独立执业制度

制定审计、报告、收费相互分离与制衡规范,强化注册会计师的利益独立度;设计代理帐务、报告、收费相互分离和制约规范,增强财务会计师的独立能力;建立管理会计信息加工、结论、使用、收费相互分离制度,加强管理会计师的独立执业习惯。

(2)完善会计契约制裁制度

通过加大会计制度契约的法定制裁力度,实行会计服务契约统一化、规范化的格式契约制度,确保会计契约的充分全面履行[3],增强职业会计师行为的合法性、守约性、真实性和完整性,提高职业会计师的抗风险能力。

(3)建立连带无限责任制度

由财务会计师生产的财务会计信息是注册会计师监督审计的基础,注册会计师审计后的财务会计信息是管理会计师加工生产管理会计信息的基础,管理会计信息决定的相关决策事项又成为具有会计内容的经济业务事实的根据,具有会计内容的经济业务又成为了财务会计信息的源头。因此,可以建立连带无限责任赔偿制度,即在产生会计假帐导致外部使用者的损失时可由财务会计师、注册会计师、管理会计师连带无限赔偿,增强职业会计师的自律忠诚度和相互监督力。

(4)建立会计项目终身负责制度

即规定财务会计师对生产的财务会计信息质量、注册会计师对其监督审计后的财务会计信息质量、管理会计师对其加工生产的管理会计信息质量实行终身负责制度,没有时效限制,即不管任何时候的使用者因前述会计信息造成的损失均分别由负有法律责任的该信息生产者、监督者、加工者连带承担。

三、会计职业担保机制

会计职业风险控制机制对会计职业风险只能起到一定程度的预防和控制效果。必须建立和完善会计职业担保机制方能真正达到预防会计职业风险的目的。会计职业担保机制是指为切实保障会计契约的充分全面履行、减少会计职业风险而与会计契约同步签订担保合同并附属于会计契约的担保制度。

1、适用范围与法律

会计职业担保机制适用于会计制度契约、民事契约、劳动契约、行政契约。在会计制度契约与行政契约中可以通过法定的担保方式和程序实现会计契约担保,而会计民事契约与劳动契约则可以通过平等自愿地约定签订担保契约。会计契约的担保规则和制度受《担保法》管辖。

2、主要类型和特点

会计职业担保分为信用担保、财产担保与金钱担保。信用担保是指基于与会计契约中的非职业会计师主体约定,当职业会计师生产或不能监督好虚假会计信息而产生损失时,按照约定代替职业会计师赔偿损失的人。财产担保是指以职业会计师的特定财产作为标的,当职业会计师不履行会计契约义务而产生损害时可以将该财产优先清偿。金钱担保是指职业会计师在签订会计契约时向公证机构或对方应付一定数额的保证金,当职业会计师违约产生损失时以该保证金优先清偿。

会计职业担保有三个特点:一是担保契约从属性,即担保契约从属于会计契约,以会计契约的存在为前提,随会计契约的产生、变更和消灭而产生、变更和消灭;二是权利义务补充性,即会计担保一经有效成立,即在会计契约主权利义务关系上补充了新的担保权利义务关系;三是保障会计契约实现性,会计职业担保能大大增加职业会计师的压力和动力,保障会计契约的充分实现。

3、担保方式和功能

会计职业担保的方式主要有人的保证担保、财产抵押担保、权利质押担保、金钱定金担保,其具体制度均适用《担保法》规定。由于职业会计师个人财产、收入、财富的有限性,采用保证、抵押、质押、定金担保方式存在无法解决的矛盾,即职业会计师个人资财担保的有限性与其承担债务的无限性矛盾、职业会计师的信用能力与他人要求的偿还能力冲突,从而大大限制了会计职业担保的效果,必须依靠新的主体即银行、保险,采用风险信贷与责任保险手段来提高会计职业担保的能力。要尽快建立和完善职业会计师职业保险制度,实行风险信贷与责任保险,规定由会计师行业协会从预先收取的审计或服务收费中提取法定比例的资金建立职业会计师风险基金,规范职业会计师过错行为的风险防控和赔偿制度,增强职业会计师的担保能力。会计职业担保机制的功能有三:一是有利于增强职业会计师的履约能力,由于会计职业担保制度使职业会计师防控职业风险的能力提高,因而有利于会计契约充分实现;二是有利于提高职业会计师的自律程度,会计职业担保制度使职业会计师的个人风险加大,形成其行为与其人身、财产、名誉、地位等完全正相关的态势,迫使其行为处处谨慎和自律;三是有利于促进会计市场交易的健康安全,会计职业担保机制能够大大降低其在会计交易市场的信息优势地位,控制滥用信息优势,迫使其认真履行生产和披露客观真实会计信息的义务,从而促进会计信息市场的健康和交易安全。

(编辑:芝山;校对:朱恒)

[1]董仁周,单飞跃.会计假账法律治理论.财税法论丛[M].北京:法律出版社,2004.255—256.

[2]伍中信.产权与会计[M].上海:立信会计出版社,1998.32.

[3]雷光勇.会计契约论[M].北京:中国财政经济出版社,2004.63.

F233

A

1009-4148(2010)05-0019-03

2010-09-25

董仁周(1968-),男,湖南蓝山人,湖南财政经济学院国家一级律师,注册会计师、注册资产评估师,中国矿业大学管理学院管理科学与工程专业博士研究生,研究方向:经济法、会计法和法务会计