增值税转型改革及后续发展探析

高磊

（大庆师范学院经济管理系，大庆 163712）

1 增值税转型改革概况

从2009年1月1日起，我国开始实行消费型增值税。增值税根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，可分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税，税基相当于国民生产总值，税基最大，但重复征税也最严重；收入型允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，税基相当于国民收入，税基其次；消费型允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税，税基相当于最终消费，税基最小，但消除重复征税也最彻底。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。

消费型增值税有利于调动企业的积极性，彻底消除固定资产重复征税带来的弊端，进一步推动设备更新和技术革新。经济越发达、资本有机构成和资本密集型程度越高的国家和地区，增值税拉动经济增长的效果越显著。消费型增值税作为一种先进、规范的增值税类型，代表着增值税制度发展的世界潮流和方向。

1.1 改革的背景

1994年，我国选择采用生产型增值税，一方面是出于财政收入的考虑，另一方面则为了抑制投资膨胀。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善和经济全球化的纵深发展，推进增值税转型改革的必要性日益突出。

党的十六届三中全会明确提出要适时实施增值税改革，“十一五规划”明确在十一五期间完成这一改革。自2004年7月1日起，在东北、中部等部分地区已先后实行了改革试点。据统计，截至2007年底，东北和中部转型试点地区新增设备进项税额总计244亿元，累计抵减欠缴增值税额和退给企业增值税额186亿元。试点工作运行顺利，有力地推动试点地区经济发展、设备更新和技术改造，也为全面推开增值税转型改革积累了丰富的经验。

2008年国务院政府工作报告提出，要研究制定全国增值税转型改革方案。十一届全国人大一次会议审议的全国人大财经委关于预算草案审查结果报告，明确提出争取2009年在全国推开增值税转型改革。与此同时，席卷全球的金融危机使中国企业不可避免的卷入其中，许多企业都面临资金紧张、成本高涨、利润下滑的不利局面。在此情况下，2008年11月5日，国务院第34次常务会议通过了增值税转型改革的决议，自2009年1月1日起在全国范围内实施消费型增值税。这标志着我国增值税改革向前迈出了重要一步，必将对中国经济和企业发展产生积极而又深远的影响。

1.2 改革的主要内容

与试点办法相比，此次全国增值税转型改革方案在三个方面作了调整：一是企业新购进设备所含进项税额不再采用退税办法，而是采取规范的抵扣办法，企业购进设备和原材料一样，按正常办法直接抵扣其进项税额；二是转型改革在全国所有地区推开，取消了地区和行业限制；三是为了保证增值税转型改革对扩大内需的积极效用，转型改革后企业抵扣设备进项税额时不再受其是否有应交增值税增量的限制[1]。具体改革的主要内容包括：维持现行增值税税率不变，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人可抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征收消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%；取消原增值税暂行条例对来料加工、来件组装、补偿贸易进口货物免征增值税的规定[3]。

1.3 改革的影响

1.3.1 增值税改革对不同行业的影响

增值税转型使大量采购设备、固定资产投入比例高的行业受益，其中，固定资产消耗越快、折旧年数越短的行业，收益也越大。因此，对资本密集型企业和部分技术密集型企业来说，由于这些企业所拥有的资产中固定资产比重较大，相对于加工企业和劳动密集型企业而言，改革后对其降低税负更加有利。同时，对提供固定资产的装备业和设备制造业，由于新税法会刺激企业更新设备，将会优先带动该行业的发展。

而对于那些没有实行增值税的行业，增值税的改革对其本身不会产生影响，但由于经济活动的链条关系，实行增值税的企业与不实行增值税的企业在业务往来时，就会产生差异，进而影响这些不实行增值税的行业[2]。

1.3.2 增值税改革对企业财务的影响

实行消费型增值税使购入固定资产中的进项税额不再是“固定资产原值”的组成部分，其入账价值明显降低，从而导致企业计提折旧减少，成本降低，提高企业盈利水平，有利于企业增强市场竞争力。

实行消费型增值税后，在固定资产投资的当年，由于增值税支付的大幅度减少而使经营现金流量有所上升，但不会影响以后年度的现金流量。同时，投资当年经营现金流量除了受增值税抵扣的影响而大幅度上升外，还可能由于新增固定资产的作用而使净经营现金流量有所增加，但当年投资固定资产对于现金支出的影响一般会高于新增固定资产使净经营现金流量有所增加的影响。

2 后续改革探析

增值税的转型，给应纳增值税的企业带来了积极的影响，但与目前世界各国增值税实施情况比较，我国的消费型增值税还存在一定的问题，主要体现在增值税征税范围过窄、税率过高和征管方法不配套等方面，需要进一步完善和深化改革，以确保增强流转税体系的功能，使增值税制度更加健全和科学。

2.1 增值税征税范围的改革发展

增值税是对所有经营过程中的增值额征税，从而避免了流通环节的重复征税问题，体现了增值税的先进性。但由于增值税的技术操作性较强，环境配套条件要求较高及其他因素的影响，增值税的征收范围在世界各国有宽有窄[3]。

此次我国增值税转型改革对增值税的征税范围未作修订，同国外比较，我国增值税征税范围较窄。目前只涉及到第二产业中的工业和第三产业中的一小部分。第一产业中的农业应归到增值税的征税范围内，归到增值税征收范围内，可完善我国增值税的抵扣链条。但有两点需要关注：一是并入到征税范围内，不要增加农业的税负；二是并入到征税范围内，要加强农业从业人员纳税管理。从国家宏观政策和长远利益考虑，降低农民的负担是势在必行的。对农业征收增值税是增负还是减负，要分不同的农业从业者来分析，对于现代化农场和从事农业的公司，因其可以抵扣外购材料和固定资产的进项税额而整体降低税负，但对于从事个体农业生产的农民，因其无法提供外购材料和固定资产的纳税凭证，而无法得到进项税额的抵扣，使其负担增加。基于以上的分析，国家可以考虑在大的农业公司（相当于增值税一般纳税人）中试行增值税，降低企业的负担，对中小农户，为降低其承担的外购材料及固定资产中的增值税，国家可适当的给与补贴。

第二产业中的建筑业，由于其建筑成本中的增值税还要缴纳营业税，使其重复征税问题严重，应尽快将建筑业纳入到增值税征税范围内。

第三产业根据我国的实际情况，可分为两大部分；一是流通部门，二是服务部门。现行增值税只对批发和零售贸易及加工、修理修配劳务征税，而将与生产、流通环节有关的其他行业排除在增值税的征税范围外，造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。将它们纳入增值税征收范围是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。因此，第一层次（流通部门）应全部纳入到增值税的征税范围内，特别是交通运输行业，涉及的业务面广，是经济活动中的重要环节，排除在增值税纳税范围之外，造成抵扣链条的断裂。国家对运输费用可作为进项税额抵扣的政策，也是基于抵扣链条的考虑，但不够彻底，应尽快将其纳入增值税范围。第二层次可选择性的并入增值税征税范围，如房地产业，在建筑业并入后可考虑其并入，而对于金融、保险业应谨慎纳入征税范围。第三层次和第四层次与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾不突出，因此可不归入增值税课税范围。

2.2 增值税税率的改革发展

我国增值税的税率分为三档，即基本税率17%，低税率13%和出口环节的零税率，小规模纳税人企业的征收率统一为3%[3]。

从1994年增值税普遍开征以来，我国增值税税率的结构基本未变，随着增值税的转型改革和对增值税未来征税范围的设想，为达到公平与效率原则，增值税的税率应进行必要的改革。

增值税现行的差别税率，首先，造成了增值税抵扣不实的现象，这违反了增值税的基本原理[4]；其次，增值税的理论说明增值税是一种中性税收，差别税率的设计会通过影响商品之间的相对价格而产生扭曲效应，从而使增值税呈现非中性特征；第三，低税率商品类别的复杂（如农机产品的范围具体可归纳为14类商品）会加大基本税率、低税率项目划分的难度，从而增加了征纳双方的成本。有学者认为针对上诉情况，我国应采用单一的税率形式，但就目前的情况看，这种极端的做法是不适应我国的国情的，国际上也鲜有国家只采用单一的税率。我国可在扩大增值税征税范围的基础上，适当的缩小低税率商品的范围，使低税率商品对经济的影响降低到最小。

从另一个角度分析，基本税率17%的水平保持多年，这一水平的确认，当年是基于原商品税征收水平统计推算的结果，而现今国家的税制结构已发生了改变，增值税在税制结构中的中心位置是毋庸质疑的，在扩大增值税的征税范围后，必将使其所占比例进一步加大，一个税种占税收总收入的比例过大，会带来一系列的问题，如国家财政过度依赖该种税，会使国家财政面临较大的风险。

由此可见，在保持增值税主体地位的前提下，适当调低增值税税负，应是增值税税率的发展方向。世界各国增值税的税率多数不低于10%，因为如果低于10%，那么它所取得的收入相对于征管成本来说则太低，但一般也不高于15%，税率结构可设在10%～15%之间。因而我国现行税率应该降低2～3个百分点。这样，随着增值税课征的规范化，征税范围的扩大，一方面增值税的绝对额将有较大增加，以确保增值税的主体地位，另一方面，增值税占税收收入的比重将会有一定幅度的下降，以完善税制结构。

在增值税基本税率调低后，低税率也应适当的调低，特别是对扩大范围后，要征收增值税的交通运输业，仓储等行业，要考虑到改变征税税种后，其税负的承受能力，在过渡期内可给与优惠税率，或加大免征额。

2.3 增值税征收管理的改革发展

2.3.1 现行增值税中征收管理需改进的内容

增值税实施细则中规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额， 并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；②财政部、国家税务总局规定的其他情形。在这里，作为增值税计税依据的销售额由国税来核定，营业税的计税依据由地税来核定，会造成两个执法机构的权利交叉，一旦双方对同一经济行为核算的销售额和营业额有偏差，会给企业带来计税上的不利，违背了原规定的目的。因此，在征收管理中应明确以哪一方的核算为标准。可以采用混合销售行为纳税判定的方法来解决，即以缴纳增值税为主的企业，决定权在“国税”；以缴纳营业税为主的企业，决定权在“地税”。

增值税中规定了个人缴纳增值税的起征点，对于超过起征点的收入要全额纳税，这对于收入在起征点左右的纳税人，会存在很大的税负不公问题，在这里，我国可以改用国际惯用的免征额代替起征点。

2.3.2 扩大征税范围后征收管理需改进的内容

增值税征收范围的扩大，意味着营业税税基和收入规模将缩小，这必将给地方税收收入带来较大的冲击，直接影响各级地方财政收入。同时，增值税的转型，从2009年前三季度的税收统计资料来看，国内增值税13666.2亿元，同比降低2.4%，对中央财政收入带来一定的影响。在财政分灶吃饭的情况下，合理调节和分配中央及地方财政收入，是改革成败的关键，必须慎重研究和对待。国家应重新划分中央与地方的收入范围和收入比例，现行增值税的收入分配比例是中央75%和地方25%，扩大范围后，应提高地方财政的份额，扩大的比例是多少，要在研究增大增值税征税范围对营业税的影响问题的基础上做出决定，有学者认为七、三分较合理，但理由不够充分，还应在国家统计出相关行业的税收等信息后，做出合理的分配。如果中央与地方税收分配不能满足各自的需要，不仅会对现有的财政体制起到冲击作用，而且增值税的后续改革发展还会因为损害了地方政府的利益而遭受到地方政府的抵制。

增值税扩大征税范围后，新纳入的多是第三产业的行业，而我国大部分的第三产业处于初始发展阶段，数量大、规模小、布局分散，对其改征增值税以后在具体操作上，必然会产生不少征管上的困难与问题。对这些新纳入的行业，在增值税纳税人身份的认定上应该重新界定一般纳税人的认定标准，并应对小型袖珍企业和个体工商业户及个人免于征税，以尽早达到增值税的国际优越标准。同时，要积极研究在第一产业——农业领域征收开征增值税的办法和具体征管方案，力争使增值税全面覆盖三大产业领域，并努力探索完善增值税征管的新措施，大力提高增管水平，严防增值税税款的流失。

［1］蔡昌.增值税转型与纳税操作实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.

［2］王素荣.新增值税税务筹划与会计处理［M］.北京：机械工业出版社，2009.

［3］王树锋.国家税收［M］.上海：立信会计出版社，2009.

［4］喻均林.对我国增值税征税范围的思考［J］.财会月刊，2008，（7）：11-12.