浅析固定资产进项税额的会计处理

杨朝晖

2008年11月10日国务院公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），并从2009年1月1日起施行，这一重大改革举措，对于增强企业发展后劲，提高我国企业的竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响都具有十分重要的作用。

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计期间的有形资产，具体包括房屋、建筑物及附属设施、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。那么增值税转型后，是否所有计入“固定资产”账户核算的固定资产项目的进项税额都可以抵扣？新条例和实施细则中所指的固定资产又具体包括哪些项目呢？

一、税法关于固定资产进项税额抵扣的规定

新条例第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利的外购货物进项税额不得从销项税额中抵扣。实施细则第二十三条又指出非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。因此，对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时实施细则第二十一规定，准予抵扣的固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。然而，在实际工作中，存在着一些对建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分的问题。如电力企业输电线路、供水企业供水管道；炼油企业储油罐、输油管道等设备的增值税进项税额能否扣抵，给征纳双方都带来执行难度。实务中这类设施设备既有土建核算，又有机器设备核算，对于动产和不动产实难划分。

鉴于此，2009年9月9日财政部、国家税务总局发布了财税〔2009〕113号文件《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》，进一步明确了扣税范围。该通知明确指出：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

二、固定资产进项税额抵扣范围

基于以上分析可知，并不是所有计入“固定资产”账户核算的固定资产都可以抵扣。目前，按税法相关规定是否抵扣大致可分为以下三种情况：

（一）机器设备

一般纳税人购进的用于生产经营管理用（包括混用的）的机器、设备、运输工具、器具等固定资产，其进项税额凭符合规定的扣税凭证是可以抵扣的；若有支付运输费用的，还可按照运输费用金额7%计算进项税额；购进机器设备专用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费等进项税额不得从销项税额中扣除。如企业购入大巴车作为交通车专门接送员工上下班用，即使取得增值税专用发票和运输发票，其进项税额也不得抵扣，直接计入固定资产成本。

当然，按规定已抵扣进项税额的机器设备、运输工具若改变用途用于非应税、免税、集体福利或者个人消费，或者发生非正常损失，应当将已抵扣的进项税额从当期进项税额中扣减。如企业把生产用卡车转到基建处用于办公楼基本建设使用，就应该把不得抵扣的进项税额从当期进项税额中转出。

（二）不动产、不动产在建工程

对于不动产、不动产在建工程、以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，其进项税额不得在销项税额中抵扣。如企业购进中央空调应视为建筑物的附属设备，不论会计上是否单独计入固定资产核算，其进项税额均不能抵扣；如购进办公用的柜式空调，则是可以抵扣的。

（三）小汽车、游艇、摩托车

一般纳税人购进小汽车、游艇、摩托车与企业技术改进、生产设备更新无关、也容易混为个人消费，为避免税收流失，进项税额一律不得抵扣，计入固定资产成本。

三、固定资产进项税额抵扣必备条件

一般纳税人购进固定资产进项税额，除了符合规定的扣税范围，还要求纳税人取得法定扣税凭证以及符合扣税时限，否则也不予抵扣进项税额。扣税凭证是指符合规定的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，扣税时限则是指纳税人申请抵扣的时期。如专用发票和运输发票，应在开具之日起90日内申请认证，且在认证当月申报抵扣，否则不予抵扣进税额。在实务中，纳税人取得扣税凭证与认证申报的时间往往不一致，考虑到会计核算的及时性要求，可以先将未通过认证的扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费一待扣进项税额”，待通过认证并申报时，再转入“应交税费一应交增值税（进项税额）”。

四、固定资产会计核算中应注意区分的几种业务类型

购进固定资产的会计核算内容应当包括涉及到的税额的计算，如固定资产改变用途后应该转出的进项税额如何确定，并在此基础上进行账务处理。根据抵扣范围的划分，会计核算应分为以下几种类型：

（一）外购机器设备业务

1.企业（一般纳税人）购进生产经营用的机器设备，按支付的买价、进口关税等相关税费借记“固定资产”（需安装时，借记“在建工程”），根据认证并申报的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上的税额，借记“应交税费一应交增值税（进项税额）”（如有支付运费，且取得货运发票，还可按运费的7%计算进项税额一并抵扣），根据不同结算方式按支付的全部价款贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”或“预付账款”等账户。

2.企业购进机器设备专用于非应税、免税项目、集体福利或个人消费，按支付的买价、运杂费、关税和进项税额等全部价费借记“固定资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”或“预付账款”等账户。购进时支付的运输费用也不能抵扣。

3.企业生产经营用机器设备若改变用途用于非应税、免税、集体福利或者个人消费，按固定资产净值（即折余价值）的17%计算出不得抵扣税额，贷记“应交税费一应交增值税（进项税额转出）”，按固定资产账面原值贷记“固定资产一生产用”，按已提折旧额借记“累计折旧”，按转出进项税额和固定资产净值合计数借记“固定资产清理”；然后再借记“固定资产一非生产用”，贷记“固定资产清理”，以结清固定资产账户余额。

4.固定资产因为管理不善造成非正常损失，应按固定资产净值计算不得抵扣税额贷记“应交税费一应交增值税（进项税额转出）”，按账面原值贷记“固定资产”，按已提折旧额借记“累计折旧”，按差额借记“待处理财产损溢”。

（二）自建、改扩建固定资产业务

1.自建、改扩建机器设备。企业自建、改扩建机器设备，如自建生产线，购进材料器具时，借记“工程物资”，借记“应交税费一应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等；工程领用材料器具时，借记“在建工程”，贷记“工程物资”；支付工程劳务费用时，借记“在建工程”，借记“应交税费一应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等；工程完工时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。

2.自建、改扩建不动产。企业自建、改扩建不动产，例如为改扩建、装修房屋等购进的材料、附属设备和配套设施等，按支付的全部买价、运杂费、增值税等，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等账户；如果因为自建、改扩建不动产领用原材料、工具、器具等，应将已抵扣的进项税额转出，贷记“应交税费一应交增值税（进项税额转出）”，贷记“原材料”，借记“在建工程”。

（三）购进小汽车、游艇、摩托车

企业购进小汽车、游艇、摩托车的进项税额不得抵扣，因此按支付的全部买价、运杂费、关税、增值税、消费税等，借记“固定资产”，贷记“银行存款”等账户。

（四）接受捐赠固定资产

企业接受捐赠的固定资产若符合税法抵扣规定的，借记“固定资产”，借记“应交税费一应交增值税（进项税额）”，贷记“营业外收入”。

综上分析，增值税一般纳税人购进固定资产的进项税额要能够顺利抵扣，必须符合规定的抵扣范围、抵扣凭证和抵扣时限。从而，也对我们的会计人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟悉会计法规，而且还应对税法相关规定加以理解掌握，这样才能正确地进行会计事项的处理，提供准确的会计信息。